【作　　者】
蒲方合（教授）

【作者单位】
贺州学院经济与管理学院，广西贺州542899

【摘　　要】

    【摘要】我国现行土地增值税的功能定位为合理调节国有土地增值收益。国有经营性建设用地使用权流转环节和农村集体经营性建设用地使用权流转环节的土地税税负不同。根据对土地增值额、增值率数学模型的构建和分析可知，我国土地增值税的名义税率偏高，征收成本高。我国土地增值税的功能定位应调整为，合理调节国有土地使用权增值收益和农村集体经营性建设用地使用权增值收益。对国有土地使用权增值收益和农村集体经营性建设用地使用权增值收益征收土地增值税。改革征收方法，降低名义税率。调整税收优惠政策，确定城市居民享有免征土地增值税优惠的居住用地面积的折算值。如果城市居民住宅实际分摊的居住用地面积的折算值超过城市居民享有免征土地增值税优惠的居住用地面积的折算值，则对超过城市居民享有免征土地增值税优惠的居住用地使用权之增值收益征税。
【关键词】土地增值税；国有土地使用权；农村集体经营性建设用地使用权；土地使用权增值收益
【中图分类号】F812.42           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）36-0052-6一、前言
土能生万物，地能发千祥。随着人口的不断增长和社会发展，用地需求日益强劲，土地资源日益稀缺，土地尤其是建设用地不断升值。2016年2月初我国下调了住房首付比例并对住房公积金存款利率进行了调整。2月17日，财政部等三部委发布通知，从2月22日起，降低个人购买90m2以上家庭一套房和二套房的契税，对转让居住两年以上的住房，免征营业税。一系列刺激楼市的新政出台，导致楼市疯涨。2月23日下午，北京大兴黄村地块的拍卖中，该地块实际楼面地价已达4.7万元/m2。2016年4月，北京燕郊房价同2015年年初相比，涨幅达100%。至2016年3月，深圳房价涨幅为53.27%。
一线楼市土地的不断升值为众多利益相关者带来了滚滚财源，土地增值收益的分配再次引起社会各界的关注。它不仅关系到土地资源的配置及其节约集约利用，还关系到中国社会经济的可持续发展和社会公平正义的实现。十八届三中全会和中央办公厅印发的《深化农村改革综合性实施方案》已明确提出，要建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制。土地增值税的税制改革及其设计牵涉到房地产商、业主、各级地方政府等众多利益相关者，与房产税改革构成一个系统工程。鉴于我国的房产税改革已经启动，笔者意在通过土地增值额数学模型，以经营性建设用地使用权增值收益和国有居住用地使用权增值收益为视角，就土地增值税的改革提出若干设想，以抛砖引玉。
二、我国土地增值税的起源及其税制变迁
1898年，德国人单威廉在被德国侵占的我国山东胶州拟定了《置买田宅章程》。按照该章程，当地政府按土地买卖差价的1/3征收土地增值税。1930年6月，国民政府颁布的《土地法》规定，土地所有权转让时或者即使土地所有权不转让，每过10年也必须增收一次土地增值税（许文昌，2011）。
建国初期，我国国有土地与私有土地并存，使用国有土地的单位或个人缴纳土地租金或使用费。1954年2月，按照政务院、内务部发布的文件，国有企业、机关、学校等使用国有土地，均由当地政府无偿划拨使用。至十一届三中全会前，我国一直主要以行政划拨的方式配置国有土地使用权。
1979年颁布的《中外合资经营企业法》规定，合营企业可向我国政府缴纳场地使用费。1987年，深圳市率先实行国有土地使用制度综合改革。1988年修改的《土地管理法》规定了国有土地有偿使用制度（王卫国，2003）。1993年12月，国务院发布了《土地增值税暂行条例》，对纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值额征收土地增值税。1995年财政部又颁发了《土地增值税暂行条例实施细则》。国家财政部协同税务总局颁发了《关于土地增值税一些具体问题的通知》（财税字［1995］48号）。之后，国家财政部、税务总局先后颁发了《关于土地增值税若干问题的通知》（国税发［2006］187号）、《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号）、《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函［2010］220号）、《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2015］15号）等一系列有关土地增值税的行政规章。土地增值税税收要素不断健全，增强了土地增值税制度的可操作性，土地增值税制度体系初步形成。
三、我国现行土地增值税的功能定位
1990年5月，国务院发布了《小城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》、《外商投资开发经营成片土地暂行管理办法》。但是，由于土地管理的法律法规尚未健全，房地产市场持续高温，大量资金进入房地产市场。1991年、1992年、1993年，我国房地产投资额分别为0.0336万亿元、0.0731万亿元、0.1937万亿元（董黎明和高磊，2015）。一些企业或个人通过炒买炒卖房地产获取了巨额利益。国有土地资产收益大量流失，影响了我国房地产市场的健康发展。在这样的背景下，借鉴部分国家和地区的土地税收立法经验，《土地增值税暂行条例》得以发布。
按照《土地增值税暂行条例》第三条、第六条、第七条，以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物取得的收入减除法定扣除项目后的增值额为计税依据，按四级超率累进税率征税，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过项目扣除额20%的，免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第一条，我国现行土地增值税的功能定位为，通过税收合理调节国有土地增值收益，收回部分国有建设用地资产收益，以间接调控房地产开发企业的税收成本、房地产开发项目利润，抑制房地产行业暴利和房地产投机，激励房地产开发企业开发普通标准住宅，调节住房供给结构。
四、我国现行土地增值税存在的问题
我国《土地增值税暂行条例》及其实施细则制订于20多年前，随着我国经济的转型以及改革的深入，因建设用地的使用而产生的利益关系日益复杂，土地增值税税制已经完全不能适应社会经济发展对土地增值利益关系调整的需要，我国土地增值税仍然存在一些问题。
（一）国有经营性建设用地使用权转让环节与农村集体经营性建设用地使用权转让环节的土地税税负不同
根据《土地管理法》第十一条、第五十九条、第六十一条，乡镇村企业占用的农村集体经营性建设用地的使用权不可单独转让，乡镇村企业的厂房或其他建筑物转让时，该厂房或其他建筑物占用的农村集体经营性建设用地的使用权同时转让。乡镇村企业终止或破产的，为清偿债务，可将乡镇村企业的厂房或建筑物连同农村集体经营性建设用地使用权一同处置。众所周知，农村集体经营性建设用地使用权和国有建设用地使用权都属于有期限的用益物权，二者皆可设定相同的使用年限。然而，按照《土地增值税暂行条例》第二条和《土地增值税暂行条例实施细则》第二条，土地增值税的纳税人仅限于转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物并取得收入的单位或个人。2015年1月1日之前、2017年12月31日之后，按照税收法定主义，使用农村集体经营性建设用地的企业转让农村集体经营性建设用地使用权、地上建筑物及其附属设施取得收入时，无须缴纳土地增值税、营业税。这样，使用国有经营性建设用地的企业承担的土地税税收成本远远高于使用农村集体经营性建设用地的企业。
虽然，按照2016年4月18日财政部、国土资源部发布的《农村集体经营性建设用地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》，对农村集体经营性建设用地入市、再转让环节取得的土地增值收益征收20% ~ 50%的调节金，但并未实行超率累进征收。农村集体经营性建设用地使用权人将建筑物连同农村集体经营性建设用地出租的，所取得的租金要缴纳调节金，但国有经营性建设用地使用权人将国有经营性建设用地连同建筑物出租的，所取得的租金不需缴纳土地增值税。对转让国有经营性建设用地使用权、地上建筑物及其附属物的纳税人征收土地增值税，在计算增值额时的法定扣除项目，除了《土地增值税暂行条例》第六条规定的四项扣除项目外，另按《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除，对转让农村集体经营性建设用地使用权征收调节金，在计算增值额时的扣除项目为，取得农村集体经营性建设用地使用权的成本和土地开发支出，但没有加计20%的扣除，农村集体经营性建设用地使用权初次入市交易，征收调节金在计算增值额时的扣除项目为取得成本和土地开发支出，但没有加计20%的扣除。这样做不利于同行业企业之间的公平竞争，不利于国有经营性建设用地使用权和农村集体经营性建设用地使用权同等入市、同价同权、公平竞争，也不利于建立规范的城乡统一的经营性建设用地使用权交易市场。
（二）征收成本高，税收流失严重
假设房地产公司建造普通标准住宅出售，取得的收入为P，取得土地使用权所支付的金额为[j=1nC1j]，开发土地、新建房及配套设施的成本为[j=16C2j]。其中C21为土地征用及拆迁补偿费，C22为前期工程费，C23、C24、C25、C26分别为建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。如果该房地产开发公司不按转让房地产项目计算分摊利息支出或不提供金融机构证明，按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三项，则计算增值额时可以扣除的房地产开发费用为（                   ）×10%，营业税、城市维护建设税的税率分别为5%、7%，教育附加费的费率为3%，按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五项，计算增值额时可以扣除的与转让房地产有关的税金为P×5%×（1+7%+3%）=P×[551000]。按照《土地增值税暂行条例》第六条第五项、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六项，设财政部规定的其他扣除项目为（                  ）×S%，则根据《土地增值税暂行条例》第六条、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条，计算增值额的扣除项目为：

则土地增值额：

则增值率：

由公式（2）得到：

该土地增值税税率为r，根据《土地增值税暂行条例》第七条、第八条：t<20%时，r=0；20%≤t<50%时，r=30%；50%≤t<100%时，r=40%；100%≤t<200%时，r=50%；t≥200%时，r=60%。
由公式（2）、公式（3）、公式（4）可知，当t分别接近临界点20%、50%、100%、200%时，房地产开发企业可通过纳税筹划、销售策略，与建安公司、装修公司、销售公司签订阴阳合同进行交易，转移、降低、少计收入，或利用关联交易中的不公允价格增加建安成本。采用银行按揭贷款的销售方式，或以开发成本抵建安工程款等，不计、少计收入，将t分别控制在20%、50%、100%、200%以下，使土地增值税税率为0或降到临界点以下。房地产开发企业还可以通过虚构或多报支出项目、工程材料使用量、材料价格、人工成本，多报建安成本，或者通过转让在建工程、精装修等税收筹划方法增加建筑安装成本（伍唯佳，2014），使土地增值税税率为0或降到临界点以下。
由于房地产开发企业大都对房地产实行跨年度、跨地域、跨项目开发、滚动开发，工程项目多、工程量大，项目成本、收入核算极其复杂，工作量巨大，需要多部门的配合。因此，土地增值税征收、核算的成本高，难度大。由于税务部门的人力物力有限，很难专门抽出人力物力对房地产开发项目的成本收入一一进行核算。虽然，现行《税法》规定，税收部门可让房地产开发企业先预缴土地增值税，项目竣工结算后清算，多退少补。但是，土地增值税清算工作未能得到严格执行（叶剑平等，2014），清算效果不佳，预征的入库金额占入库金额的70%以上，而通过清算入库的金额仅占入库金额的10%以下（张强等，2015）。
（三）对个人销售住房一律免征土地增值税不利于遏制投资、投机性购房
人们购买住房一是供自己居住，二是用来投资增值，三是投机炒房。即低买高卖，待价而沽。对于买来用于自己居住的房屋，适当减免土地增值税无可厚非。然而，按照《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号），凡个人销售住房，不管低买高卖多少次，不管所售房屋的面积大小和套数多少，不管个人销售的住宅是否为普通标准住宅以及售房人居住时间长短，也不管所售住宅及国有居住用地使用权增值多少，一律免征土地增值税。投资性、投机性购房者往往利用信息优势、资金优势操纵房地产市场，恶意哄抬房价，将本应归国家所有的大量土地增值收益收入囊中，获取投机暴利。大量资金涌入房地产市场，房价虚高不下，“房叔”、“房姐”屡现报端。数据表明，土地增值税未能明显地抑制商品房的销售价格（叶剑平等，2014）。这既扰乱了房地产市场、金融市场，也削弱了其他行业民营经济的竞争力，不利于生产要素的合理流动，也不利于其他行业实体经济的发展，阻碍了国家产业结构的优化。
（四）土地增值税的名义税率偏高
目前，除了我国征收土地增值税外，还有意大利、韩国征收土地增值税。1970年，韩国创设的土地增值税包括估计取得税、特别增值税、土地超额利得税、土地开发负担金。对法人转让土地的转让差价征收25%或者35%的特别增值税。其中：转让差价=转让价款-取得时价款-转让费用-取得的时价款×物价上涨率×持有年限。对宅地开发等土地开发项目所取得的差额按50%的比例征收土地开发负担金。我国台湾省的土地增值税包括设定典权土地增值税、转移土地增值税及届满10年的定期增值税，对出卖土地所取得的增值额即土地涨价总额按三档税率（40%、50%、60%）征收土地增值税（周昭霞，2005）。而土地增值额（土地涨价总额）=土地所有权转移时核定的申报转移现值-前次转移现值-为改良土地所支付的全部费用。而改良土地所支付的全部费用包括工程受益费、土地重划费用、因土地使用变更而捐赠的土地公告现值总额（王桦宇，2014）。台湾省仅对土地增值额课征土地增值税，与后期建工费用无直接关系。
虽然，与韩国的特别增值税、台湾省的土地增值税相比，我国大陆土地增值税的名义税率偏高。但是，根据《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号），个人销售住房一律免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第八条、《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条、《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）、《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好住房价格工作意见的通知》（国发办［2005］26号）中的“五、明确享受优惠政策普通住房标准，合理引导住房建设与消费”，各省、自治区、直辖市将单套建造面积和价格标准上浮20%以后，则纳税人建造出售居住用地容积率1.00以上、单套建造面积144平方米以下、实际成交价低于同级别居住用地上住房平均成交价格1.44倍以下的普通标准住房，增值额未超过项目扣除金额20%的，免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第六条、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六项，计算增值额时的扣除项目有5项，可加计扣除20%。根据《关于土地增值税管理有关问题的通知》（国税函［2010］220号），全部使用自有资金无利息支出的，也按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三项的规定扣除。
由此可见，我国土地增值税的扣除项目多、减免税的优惠政策多，就整体而言，我国土地增值税的实际税率并不高，单位面积土地增值税占单位面积商品房销售价格的比例很小，2011年每平方米商品房土地增值税仅为每平方米商品房售价的3.52%（叶剑平等，2014）。2015年土地增值税3832亿元，占商品房销售额8.73万亿元的4.38946%。
五、对我国土地税的功能定位之调整
土地增值包括广义的土地增值和狭义的土地增值。狭义的土地增值（土地自然增值）是指“由于其他目的的公共投资引起的土地价值的增加，但这些地价的增加并非公共投资的目的”，即指由于政府和公共行为所引起的土地增值（朱一中等，2013）。广义的土地增值指土地价值的增加，表现为“考虑通货膨胀因素在内的土地价格上升”。而各国用来解决土地自然增值归属问题的方法有产权界定、土地税收、政府管制。其中的土地税又包括土地增值税、营业税、房产税。因此，《土地增值税暂行条例》将土地增值税的功能定位为“合理调节土地增值收益”。
众所周知，由于韩国、英国、美国实行土地私有制，随着社会经济发展，土地不断升值，私人即使不对土地做任何投入，也能获得土地增值收益。土地可以买卖，土地增值就表现为土地价格的上升，即土地所有权价格的上升。土地可以买卖是土地价格上升的必要条件。因此，英国通过土地交易税、市政税、营业税等调节私人取得的土地增值收益。但是，根据《宪法》第十条、《土地管理法》第八条，我国实行土地公有制，城市土地为国有，农村和城市郊区的土地除依法属国有的以外，属农民集体所有。国有土地实行土地使用权出让，个人或企业只能取得国有土地使用权。由于土地不能买卖，自然不存在土地价格，更谈不上考虑通货膨胀下的土地价格上升。除国有土地使用权人对土地投资而增加土地价值外，因其他因素而导致的国有土地自然增值理应归国家所有。对于国家所有的土地自然增值，不需要通过税收来调节。而国有土地使用权作为一种对国有土地的用益物权，既是一种财产权，也是一种财产。在各种因素的综合作用下，国有土地的效用不断提高，引起国有土地使用权的价值不断增加。国有土地使用权的增值表现为国有土地使用权价格的上升。国有土地的增值就转化成了国有土地使用权的增值收益。作为国有土地使用权人的企业、单位或个人就占有了国有土地使用权的增值收益（即国有土地使用权增值收益）。这就需要通过土地增值税来合理调节企业、单位或个人占有的国有土地使用权之增值收益，防止国有土地资产收益的流失。因此，我国土地增值税的功能定位应调整为合理调节企业、单位或个人占有的国有土地使用权之增值收益。
其次，我国各地对农村集体经营性建设用地使用权流转的探索和试点已近20年（宋志红，2015）。农民集体通过农村集体经营性建设用地用权入市，农村集体经营性建设用地使用权人通过再转让农村集体经营性建设用地使用权，均可获得农村集体经营性建设用地使用权的增值收益。从长远来看，我国土地增值税的功能定位还应调整为合理调节农村集体经营性建设用地使用权的增值收益。
六、我国土地增值税税制的再改革
既然我国土地增值税的功能定位应做相应的调整，那么我国土地增值税税制也应进行相应的改革。
（一）对农村集体经营性建设用地使用权的增值收益征收土地增值税
经过农村集体经营性建设用地使用权流转的探索和实践，河北、山东烟台、江苏苏州等地已制定了农村集体经营性建设用地使用权流转管理办法或暂行规定。2015年1月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见》。2015年2月27日，全国人大常委会通过的《关于授权国务院在北京市大兴区等33个试点县（市、区）行政区域暂时调整实施有关法律规定的决定》规定，至2017年12月31日前，在33个试点行政区域，允许符合用途规划、用途管制和依法取得的存量农村集体经营性建设用地使用权出让、租赁、入股。到2016年4月底，有97宗1277亩农村集体经营性建设用地使用权入市，总价款为15.7亿元。
与农村集体经营性建设用地使用权入市相比，在国有建设用地使用权及其房屋的保有环节，纳税人需缴纳房产税、城镇土地使用税。在其流转环节，纳税人需缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、印花税、企业所得税等。2015年1月1日之前，很多地方如河北农村的集体经营性建设用地使用权入市无须缴纳土地增值税。虽然，2016年4月18日，财政部、国土资源部发布了《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理办法》，但该办法执行期限为2015年1月1日 ~ 2017年12月31日。一旦存量农村集体经营性建设用地使用权入市试点成功，必将在全国推行。如果国有经营性建设用地和农村集体经营性建设用地的地理区位、规划用途、规划条件、建筑容积率、开发强度、地块面积均相同，为了使国有经营性建设用地使用权和农村集体经营性建设用地使用权公平竞争、同等入市、同权同价，也为了让使用国有经营性建设用地的企业、使用农村集体经营性建设用地的企业或个人能公平竞争，必须平衡国有经营性建设用地使用者和农村集体经营性建设用地使用者的土地税费负担。在《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理办法》失去法律效力的2018年1月1日前，必须将农村集体经营性建设用地使用权增值收益纳入土地增值税的征收范围。
（二）改革征收方法，堵塞征管漏洞
由于房地产项目开发周期长，会计核算、成本核算错综复杂。核算房地产开发项目的增值税时，要采用复杂的方法将收入和成本费用在各个核算单位之间不断地进行归集和分摊。在福建漳州，3 ~ 5人的清算小组平均清算一个房地产项目的土地增值税需花费30 ~ 60天（罗昌财，2014）。而房地产业作为我国的支柱产业，2013年投资额为8.6013万亿元，2015年投资额为9.6万亿元。要完成投资额如此大的房地产项目之土地增值税清算工作，谈何容易。为了避免房地产开发企业和税务部门的零和博弈以及不必要的内耗，必须改革土地增值税的征收方法，降低征税成本。
为此，本文认为：①根据建筑产品的性质、功能、用途，对建筑产品进行分类；②对同一类建筑产品，根据建设项目的规模、投资额、总建造面积、建筑结构、项目用地容积率，将建筑产品例如普通商品房划分为若干等级；③对同一类别、同一等级的建筑产品，每个地区应根据每一个建筑项目的开发项目立项批复、规划申请报告及图纸、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证，根据建筑施工图、建筑安装合同、装修合同、工程结算单，根据材料采购合同、采购明细及其凭证、验收备案明细表、开发间接费用及其凭证，在该类别建筑产品中，建立该等级建筑产品的建筑安装成本信息数据库；④通过建筑产品的建筑安装成本数据分析软件，在各类别建筑产品中确定某一地区某一年各等级建筑产品的单位面积建筑安装成本（不包括楼面地价）。例如，假设A类建筑产品中的六级建筑产品，其单位面积建筑安装成本为a，某一建筑项目的建筑产品属A类建筑产品中的六级建筑产品，其总建筑面积为b，则a×b即为该项目建筑产品的建筑安装成本（不包括土地使用成本）。对该项目增值收益征收土地增值税时，以a×b作为计算增值额时扣除项目中的建筑安装工程费、开发间接费用。
（三）调整税收优惠政策，合理调节国有土地使用权和集体经营性建设用地使用权的增值收益
建设用地使用权增值收益的四个来源包括：
1. 国家对公共基础设施、公共物品的投入。例如，修建道路、桥梁、高铁、公园、绿地、学校、幼儿园、文化体育设施，对建设用地及其周边进行“三通一平”、“五通一平”、“七通一平”或环境治理等。而国家修建公共基础设施、投资公共物品的资金主要来源于税收。来源于国家修建公共基础设施、投资公共物品的经营性建设用地使用权之增值收益，应取之于民、用之于民。其中的大部分应通过土地增值税收归国家所有，用于公共事业投资或转移支付。
2. 土地用途的改变。国家基于粮食、生态、国防安全、环境保护，基于发展经济、保障人类社会可持续发展以及节约集约用地的要求，科学规划，对城市和农村进行功能区划分和土地用途管控。来源于土地利用规划、城市、农村建设规划以及土地用途改变的经营性建设用地使用权之增值收益，显然是国家主权行使而非建设用地使用权人努力的结果。对来源于土地用途改变的经营性建设用地使用权之增值收益，应征收土地增值税用于社会保障（尤其是失地农民的社会保障）、耕地保护、种粮补贴、环境治理、地区转移支付、地区利益平衡。防止一部分人因土地利用规划受益，另一部分人因土地利用规划而受损。
3. 土地的稀缺性。随着社会经济的发展、人口的增长、城市化的推进，土地资源对经济、社会发展的瓶颈作用日益凸显。有限的土地不可能满足无限的用地需求（王德起，2014）。为了激励企业或个人通过技术、管理创新、新产品的研发，提升企业或个体工商户的竞争力，激励他们通过诚实劳动、合法经营去创造财富，对来源于土地稀缺性的经营性建设用地使用权增值收益，也应征收土地增值税。否则，如果让企业或个人占有来源于国家投资公共基础设施、公共物品、土地用途改变或土地稀缺性的大部分经营性建设用地使用权增值收益，则无异于激励企业、个人通过偶然以及社会因素去占有、争夺社会、国家财富，不利于企业的管理、技术创新。久而久之，必然会削弱企业、行业、产业的核心竞争力。
4. 土地使用权人对建设用地的投资（朱一中等，2014）。为了激励对建设用地的投入，应根据谁投资谁受益的原则，让投资者获得投资的合理利润，应让建设用地使用权人获取来源于自己投资的经营性建设用地使用权之增值收益。
虽然居住用地使用权增值收益和经营性建设用地使用权增值收益的来源相同，但是调节经营性建设用地使用权增值收益的税收方法应不同于调节居住用地使用权增值收益的税收方法。因为根据人民主权原则，国家的一切权利皆来源于人民。国家促进社会经济发展就是为了满足人们日益增长的物质文化需要，促进人的全面发展。党的十八大提出，要让人们共享改革发展的成果。国家有责任也有义务为公民的基本居住需求提供物质保障，即提供最基本的居住用地供其使用。因此，即使用来保障居民基本居住需求的建设用地使用权，因国家投资于公共基础设施等公共物品、土地用途改变或土地稀缺而升值，不管它如何升值、增值多少，公民都有权利享有一份居住用地使用权增值收益。
但是，由于国家财力有限，国家所能提供的居住用地数量有限，每一位城市居民只能享有一份居住用地使用权增值收益。为此，地方政府必须为城市居民公平合理地确定免征土地增值税的居住用地使用权增值收益之数额。由于居住用地的区位、公共基础设施、服务设施、建筑密度（容积率）不同，给居住用地使用权人（业主）带来的效用、居住舒适度不同。因此，必须根据居住用地的区位、交通基础设施，确定居住用地的土地等级系数。属同一等级的每一块居住用地，根据其地段、交通基础设施等公共服务设施及周边城市规划、周边环境确定其区位系数。根据每一块居住用地的生态环境承载能力、规控指标以及土地节约集约利用的要求，合理地确定其建筑容积率（核定容积率）（蒲方合，2016）。
假设第i级居住用地中的第j块居住用地为国有土地，它的土地等级系数为xi，i=1，2，…，n；区位系数为yij，i=1，2，…，n，j=1，2，…，m；核定容积率为rij，i=1，2，…，n，j=1，2，…，m。则该居住用地的综合系数uij=xi×yij×rij，可用来对该居住用地的地段、交通基础设施、公共服务设施、宜居性、舒适度进行综合评价。假设根据该居住用地的实际建筑容积率，该居住用地上的一套房子实际分摊的建设用地面积为sijk，k=1，2，…，l，该房子实际分摊的建设用地面积之折算值sk=sijk×uij=sijk×xi×yij×rij。假设地方政府根据地方建设用地的供求状况、供给能力、社会经济发展水平、居民生活水平，根据城市建设、土地利用规划，确定每一位城市居民享有免征土地增值税优惠的建设用地面积之折算值为s0，又假设居住在该套房子的城市居民家庭仅拥有该套房子，其家庭成员中有t人的居住用地使用权之增值收益可免征土地增值税，假设该套房子转让时增值v元，且sk-t×s0>0。则该房子转让时应对居住用地使用权增值收益[sk-t×s0sk∙v]缴纳土地增值税。为了既保障城市居民的基本居住需求，又防范税收流失、有效地遏制投机炒房，不管城市居民流转住房和居住用地使用权多少次，都只能享受一次免征土地增值税的优惠。
与城市居民不同，农民基于村农民集体、村民小组农民集体成员的身份，一户农民家庭一般占有一处宅基地。农民在城市置业买房后转让国有居住用地使用权、房屋及其地上附着物的，可以参照城市居民转让国有居住用地使用权、房屋及其地上附着物享有免征土地增值税的优惠政策，适当减免土地增值税。但是，不管农民流转国有居住用地使用权、房屋及其地上附着物多少次，也只能享受一次减免土地增值税的优惠。
（四）降低土地增值税的名义税率
《土地增值税暂行条例》第六条第一项至第四项的扣除项目、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一项至第三项、第五项的扣除项目，为房地产开发企业开发房地产发生的真实支出，确实应予扣除。再根据其他法规、规章中有关土地增值税的规定，凡房地产开发中可能发生的支出项目，皆可得到扣除。而且根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函［2010］220号），房地产开发项目中全部使用自有资金，没有利息支出的，也按《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三项的规定予以扣除，这实际上将房地产开发企业使用自有资金开发房地产获得的一部分利润也扣除掉了。因此，再按照《土地增值税暂行条例》第六条第五项、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六项的规定，给予加计20%的扣除就值得商榷了。本文认为，20%的加计扣除应予以取消。另外，凡城市居民转让的住宅实际分摊的建设用地面积之折算值超过了享有免征土地增值税优惠的居住用地面积折算值，不论该住宅是否为普通住宅，皆应对超过免征额的居住用地使用权的增值收益征收土地增值税。采取这些方法降低土地增值税的名义税率后，可将《土地增值税暂行条例》中的土地增值税税率适当降低。

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