【作 者】
刘小萌1，2，许长新1（博士生导师）
【作者单位】
1.河海大学商学院，南京，211100；2.金陵科技学院商学院，南京，211169
【摘 要】
【摘要】为了解我国银行业应用管理会计系统（MAS）的现状及其与组织规模、所有权性质等企业特征的相关性，了解高级经理人员与情境变量（环境的不确定性）的相关性及对于组织绩效的交互影响作用，本文依靠江苏省金融学会的帮助对国内A股上市银行江苏分行的总经理进行问卷调查，经统计分析后，得到以下几点结论：银行业对相关成本技术的使用率偏低；当环境不确定性高时，较详尽的总和性管理会计系统信息对组织绩效有正面影响。
【关键词】管理会计系统；组织绩效；情境理论；环境不确定性
【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）35-0041-7、引言
21世纪我国金融业在自由化与国际化的潮流下呈现出激烈竞争的局面。自加入WTO以来，银行业已逐步打破以往的五大国有银行垄断局面，竞争越来越激烈。2008年以后，更是受到全球经济不景气的影响，全体金融机构的逾放比例一再创新高，整体获利情况一再恶化。
会计素来以商业语言著称，其最终目的在于提供决策相关的正确信息，以辅助决策者作出明智的抉择，而管理会计的沟通与控制两项管理机能更是管理者创造绩效不可或缺的利器。在银行业竞争日益激烈的环境下，管理会计对于银行业的重要性与日俱增，如何发挥管理会计的功能，以提供具有价值的信息供决策者使用，是本文的研究动机。
基于“情境理论”的观点设计管理会计系统是一项有益的尝试，国内均局限于探索性的研究（金成隆，1984；萧庆华，1986），相关的实证研究则付诸阙如。本研究以竞争激烈的银行业为研究对象，以情境理论为基础，探讨银行业在制定决策时所需的相关管理会计系统信息须具备哪些特性，以期为银行业设计管理会计系统提供参考。
本研究以问卷调查的方式针对16家A股上市银行在江苏省的分行进行研究，希望能达成下列两点研究目的：①了解江苏省银行业应用管理会计系统（MAS）的现状，并探究江苏省银行业应用管理会计技术的情况与组织规模、所有权性质等企业特征间的相关性。②通过调查高级经理人员对于管理会计系统信息的认知，探讨高级经理人员认为目前银行业所需具备的管理会计系统信息的特性，并了解其与情境变量（环境的不确定性）间的相关性，及对于组织绩效的交互影响作用。
二、文献综述
（一）决策分析
狭义的决策是指，在既有的可行方案中作一抉择（Raiffa，1968）。广义的决策则包含对问题的发掘与确认、搜集信息、拟订可行方案、选择与执行可行方案以及对方案执行的控制与回馈。所以，广义的决策范畴涵盖规划与控制两大管理功能（Noorderhaven，2005；许士军，2013）。
在传统的管理会计中，诸如成本差异分析、移转定价决策、营业预算、资本预算与经济订购模式等，公司决策者均采用理性模式作为分析的假设基础。然而，理性模式对决策假设的诸多限制，使得理性模式不能充分地描述与解释管理者在获取管理会计信息后的决策行为。因此，本研究采取多数学者（Allison，1995；Mintzberg，2006；Nutt，2012）主张的“混合观点”来作为分析的架构，而不限于单一的决策模式。
（二）管理会计系统设计的情境理论
情境理论起源于学者对组织结构与相关情境变量的研究（Burns和Stalker，1985；Woodward，2003； Lawrence和Lorsch，2013），其主要观点在于：为了促进组织绩效的提升，设计组织结构系统时，必须考虑种种情境因素，使组织结构能与其所处的情境相契合。为了设计最适合的组织结构，须考虑的相关情境变量主要有下列四个：经理人员及其经营哲学、任务性质、环境状况、工作人员的需求（Shetty和Carlisle，1972）。通过对这些相关情境变量的考虑，组织得以设计出较佳的组织结构以符合情境因素的要求，进而促进组织效能的提升。
传统管理会计系统的设计，其一贯精神为设计出一套放诸四海而皆准的管理会计系统。然而，受到情境理论的影响，管理会计学者在探讨管理会计系统的设计时，也开始逐渐重视相关情境变量的影响。
Waterhouse与Tiessen（2011）认为在管理会计领域中，最早考虑到情境变量影响作用的为预算的相关研究。对于预算的行为研究着重于两个主要的领域：其一，预算对于管理态度与行为的影响；其二，组织层级与环境对于预算的影响。情境理论的核心概念为“最适当的系统须参酌相关的情境因子”。因此，如何设计出最佳的管理会计系统，首要的工作即是找出相关的情境因素。
由相关文献资料（如Chenhall和Morris，1996；Gul和Chia，2004；Chong，2013）可以得知，在设计管理会计系统时，要提供决策者较佳的信息以促使组织绩效提升，所需考虑的相关情境因子中，以环境特性最具有影响力。环境通常指与企业经营有关的外在因素，环境最主要的特性是其改变速度与不确定性程度。与决策息息相关的环境不确定性是本研究所要探讨的一个情境变量。本文试图探索管理者做决策时，环境的不确定性与所需求的管理会计系统信息特色的相关性，并探究其对组织绩效的影响。
（三）组织绩效
组织绩效指对于组织功能达成的满意度的价值判断（Narayanan和Nath，2008）。Campbell（2014）曾检视以往关于组织绩效的实证研究文献，并列出所有曾被用于作为组织绩效衡量标准的30项变量，结果发现这些变量间的意义差异极大，且变量的操作方法与采用的数据均有所不同。
本研究以各银行的资产报酬率作为绩效评估标准，其公式如下所示：
资产报酬率=税后净利/总资产
上述资产报酬率公式可进一步分解如下：
资产报酬率=净利率×资产周转率=（税后净利/销售收入）×（销售收入/总资产）
由上式可知，资产报酬率由净利率与资产周转率构成，欲提高公司的资产报酬率，必须提升净利率或资产周转率。净利率代表公司每单位销售所获得的利润，可视为效果指标；资产周转率则为公司资产的使用效率。由资产报酬率的构成因子可知，资产报酬率兼顾了绩效的效率与效果的衡量，故本研究采用资产报酬率作为衡量绩效的指标。
三、研究设计
（一）研究架构
首先，本文探讨了管理会计系统相关技术在银行业的实施现状，并探究了管理会计技术应用情况与企业特征之间的相关性，其关系如图1所示。
然后，通过研究高级经理人员对于管理会计系统信息的认知，了解管理会计系统信息对于高级经理人员决策的有用性程度。
本文对管理会计系统对于组织绩效的影响，采取权变理论的观点，所考虑的权变因子为环境不确定性。目的在于了解高级经理人员进行策略性决策时，面对不同程度的环境不确定性，其所需要的管理会计系统信息须具备哪些特性，并探究管理会计系统的信息特性与环境不确定性对于组织绩效的影响，其关系如图2所示：
（二）研究假设
根据相关文献探讨，本文提出下列研究假设：
H1：管理会计技术应用情况与企业特征之间具有相关性；
H1-1：管理会计技术应用情况与所有权性质之间具有相关性；
H1-2：管理会计技术应用情况与组织规模之间具有相关性；
H2：环境的不确定性与高级经理人员对管理会计信息的认知之间具有相关性；
H3：当环境不确定性程度较高时，较详尽的管理会计信息特征对于组织绩效有正面影响；
H3-1：当环境不确定性程度较高时，范围较广的管理会计信息特征对于组织绩效有正面影响；
H3-2：当环境不确定性程度较高时，较具时效性的管理会计信息特征对于组织绩效有正面影响；
H3-3：当环境不确定性程度较高时，较详尽的总和性管理会计信息特征对于组织绩效有正面影响。
（三）变量的操作性定义
1. 管理会计系统。本研究所定义的管理会计系统具体包含下列13项相关技术：①直接成本法；②标准成本法；③例外报告（差异分析）；④责任会计；⑤内部稽核；⑥会计手册；⑦敏感度分析；⑧决策树；⑨预算；⑩利润分析；11损益两平点分析；12投资报酬率分析；13现金流量折现法。
2. 企业特征。
（1）所有权性质。本研究将银行业按所有权性质区分为国有银行与股份制银行。依据上交所和深交所公布的相关资料，国内共有16家银行在A股上市，本文选取这16家上市银行作为研究对象。其中，国有银行包括：工商银行、建设银行、农业银行、中国银行、交通银行；股份制银行包括：民生银行、华夏银行、招商银行、浦发银行、兴业银行、北京银行、平安银行、南京银行、光大银行、宁波银行、中信银行。
（2）企业规模。本研究对于银行业的规模采取下列定义：①依各银行的净值（股东权益）：以上交所和深交所公布的16家A股上市银行年报和相关资料为依据，分析各银行股东权益与管理会计技术使用情况的相关性。②依分行总数：是否分行总数越多，则需应用的管理会计技术越多，以管理控制银行业务的营运，为本研究的目的之一。因此，本研究根据上交所、深交所公布的资料，对分行总数与管理会计技术使用情况的相关性进行分析。
3. 高级经理人员对于管理会计系统信息的认知。本研究采用Chenhall和Morris（1986）对管理会计系统信息特性所划分的构面，探讨高级经理人员对于范围（Scope）、时效性（Timeliness）、总和性（Aggregation）三项构面的认知。
（1）范围（Scope）。信息的范围指下列几个构面：焦点、数量化与时间水平。传统的管理会计系统所提供的信息，其焦点着重于组织内部、为货币单位所能衡量且为历史相关资料。较广范围的管理会计系统信息能提供组织外部环境的经济（如G. N. P.、总市场销售额与公司的市场占有率）与非经济事件（人口统计因素、消费者嗜好、竞争者行动与科技进步）。较广范围的管理会计系统信息能提供非货币衡量的信息与预测未来的信息。
（2）时效性（Timeliness）。经理人员能对事件做迅速的反应有赖于具有时效性的管理会计系统信息，时效性通常可用报道的频率与报道的速度来衡量。
（3）总和性（Aggregation）。管理会计系统提供的信息可用期间（年、季、月）、单位（责任中心、功能单位）等各种总和形式加以表达。另一种形式的总和包含各种正式决策形式，如资本预算的折现分析、仿真与线性规划、成本效益分析与存货控制模式等。
本研究采用“李克特量表”（Likert Scale），依高级经理人员对于其公司内管理会计系统信息所感受的决策有用性，将管理会计系统信息特性划分为五个等级：非常有用、有用、普通、不太有用、毫无帮助。
4. 权变因子：环境的不确定性。环境的不确定性指企业组织在其所面临的环境中，对于环境个体所采取活动的可预测程度。若可预测程度高则环境不确定性程度低，反之则环境不确定性程度高。
本研究以竞争厂商、顾客、政府法规、相关替代产品四个特定的环境个体为分析对象，衡量方式采用李克特量表法，以高级经理人员的感受判断其环境个体的可预测程度，分为五个等级：非常不可预测、较不可预测、普通、较可预测、非常可预测。以3分为中点，大于3分则环境的不确定性程度低，小于3分则环境的不确定性程度高。
5. 组织绩效。本研究以资产报酬率作为衡量各银行经营绩效的标准。其公式为：
资产报酬率=税后净利/总资产
四、问卷设计、发放与回收
为了深入了解江苏省上市银行管理会计系统的实际应用情况，我们设计了“管理会计系统决策价值及组织绩效影响问卷调查”，问卷包含银行基本情况、个人基本情况、管理会计系统运用基本情况、管理会计系统运用特征、管理会计系统运用效果这五个部分。主要通过问卷了解江苏省上市银行管理会计系统的实际应用情况。
银行基本情况和个人基本情况采用选择题的形式，通过让被调查者选出符合银行和个人实际情况的选项获取真实的背景信息。对于管理会计系统运用基本情况、运用特征、运用效果这三个重要的方面，采用李克特量表来考察，被调查者可选择其中一个数字进行评价，以表达对题干中问题描述的认可程度，1、2、3、4、5分别表示完全不符合、比较不符合、基本符合、比较符合、完全符合。被调查者根据题干中问题的描述与实际情况的相符程度选择相应的数字，数字越大表示符合程度越高，从而可以使我们获得江苏省上市银行管理会计系统应用情况的精确信息。最后一部分是问答题，通过被调查者的主观描述，获得对江苏省上市银行管理会计系统整体情况的宏观和感性认识，也可以对前部分通过量化数据得出的结论进行印证和补充。这五个部分相辅相成，勾勒出江苏省上市银行从背景到运用、从整体到细节的管理会计系统应用图景。
2015年11月，笔者依托所在学校投资的研究所和江苏省金融学会的帮助，针对16家A股上市银行江苏分行进行问卷调查，共计发出16份问卷；问卷的受访对象皆为各银行江苏分行的总经理，具有很高的权威性，经催收后16份问卷全部收回。表1列出了被调查者的基本情况。由表1可以看出，25%的被调查者工作11 ~ 20年，75%的被调查者已工作20年以上，在现单位工作10年以上和现职位工作4年以上的人分别占比75%和87.5%。较长的工作时间，保证了被调查者对银行内部管理会计系统实际运用状况的了解。被调查者全部为本科及以上学历，其中本科生占31.25%，硕士和博士研究生占68.75%，较高的学历水平保证了被调查者对于管理会计系统调查问卷的正确理解和有效作答。被调查者的专业背景多是财会、金融、工商管理类专业，他们对银行业务、经营情况有着更透彻的理解和更敏锐的观察，并且分行总经理的职位使得他们可以从企业全局角度了解管理会计工作对于企业整体组织绩效的影响。被调查者的上述情况，一方面保证了调查问卷的质量，另一方面也为研究结论的可靠性奠定了五、实证结果分析
（一）管理会计系统应用情况与企业特征的关系
1. 江苏省银行业应用管理会计系统的现状。本研究针对江苏省上市银行调查其13项管理会计技术的应用情形，调查结果如表2所示。
由表2可知，由于银行业属于服务业，因此成本会计相关技术（如直接成本法、标准成本法）的应用较不普遍。同时，决策树与现金流量折现法两项管理会计技术的应用，其百分比均低于50%，分别为25% 与43.8%。
2. 江苏省银行业应用管理会计系统的现状与企业特征的关系。
（1）江苏省上市银行应用管理会计系统的现状与所有权性质的关系。国有银行与股份制银行应用管理会计系统的现况分析详见表3。
由表3可看出，内部稽核、会计手册、预算这三项管理会计技术在国有、股份制银行的使用率均达到100%，利润分析、损益两平点分析在国有银行的使用率达100%，而在股份制银行的使用率亦达到90%以上。在直接成本法、标准成本法、例外报告、责任会计、利润分析、损益两平点分析的使用率上，国有银行优于股份制银行；而在敏感度分析、决策树、投资报酬率分析与现金流量折现法的应用上，股份制银行的使用率高于国有银行。
本研究针对此13项管理会计技术与所有权性质进行相关分析，其结果见表4。
由表4可见，标准成本法与例外报告两项管理会计技术在国有、股份制银行的使用率上达到显著差异水平（P值均小于0.05）。
（2）江苏省上市银行应用管理会计系统的现状与企业规模的关系。本研究将管理会计系统应用的现状与企业规模（分行数、净值）的关系以点二系列相关（Point-biserial Correlation）进行分析，结果详见表5及表6。在分行数与管理会计技术应用情况上，仅有标准成本法一项达到显著性水平（P值小于0.01）；而在净值与管理会计技术应用情形上，则有标准成本法、例外报告、责任会计三项达到显著性水平。
因银行业的分行扩张受限于法律规定，因此净值更能够衡量银行的规模。由表5与表6的分析结果可知，当银行规模越大时，应用标准成本法、例外报告、责任会计这三项管理会计技术的比例越高。当银行规模越大时，越需要进行组织内部的绩效评核；而标准成本法、例外报告、责任会计等管理会计技术，正好可应用于组织内部的管理控制机能。另外，国有银行的规模均大于股份制银行，故标准成本法、例外报告两项管理会计技术应用上的差异，亦显现在国有、股份制的所有权性质上。
（二）管理会计系统信息特色与环境不确定性的关系
1. 各变量的描述性统计。现将管理会计系统信息特色的三大构面（范围、时效性、总和性）与环境不确定性的平均数、标准差、区间等描述性统计值整理如表7。
2. 管理会计系统信息特征与环境不确定性的关系。
（1）基本数据与各变量的关系分析。由于基本数据（所有权性质、规模）属于名义数据，因此本研究利用单因子变异数分析来检定其与各变量（范围、时效性、总和性、环境不确定性）间的关系。
本文按所有权性质将样本区分为国有银行与股份制银行两类，其与各变量的关系详见表8。
本文将银行规模划分为四类，不同规模组别与各变量的关系详见表9。由表9可发现，各变量与规模间并无显著差异存在（F Prob.>0.05）。
（2）环境不确定性与管理会计系统信息三构面的相关分析。根据“皮尔森积差相关分析”，环境不确定性与管理会计系统信息三构面的相关性分析结果见表10。我们发现，仅范围和变量与环境不确定性间存在相关性（相关系数=0.3339，P=0.069<0.10），显示当环境不确定性程度越高时，高级经理人员欲进行策略性决策，越需要较广泛的管理会计系统信息，因为此时较广泛的管理会计系统信息对于高级经理人的决策有用性较高。
3. 管理会计系统信息特征、环境不确定性与组织绩效的关系。本文将组织绩效视为因变量，利用多元回归分析方法分析其与环境不确定性、管理会计系统信息特征间的关系。
组织绩效、环境不确定性与管理会计系统信息特征之间的关系，可由以下公式表示：
Y= b0+b1i×X1i+b2×X2+b4X1i×X2
其中，Y代表绩效、X11代表范围、X12代表时效性、X13代表总和性、X2代表环境不确定性、X1i×X2代表交互作用项。其结果整理见表11。
由表11可发现，环境不确定性与范围对于绩效的解释度为14.09% ；环境不确定性与时效性对于绩效的解释度为6.32% ；环境不确定性与总和性对于绩效的解释度为21.35%，其中环境不确定性与总和性对于绩效的回归变异数分析，F值为3.66398、P值为0.0391，达到显著性水平，显示环境不确定性程度越高时，越详尽的总和性信息对于组织绩效有正面影响的假设成立。
六、结论与建议
（一）结论
1. 关于管理会计技术的应用。在银行业管理会计技术的应用上，相关的成本技术使用率偏低。而在管理会计技术的应用与企业特征的相关分析中，标准成本法与例外报告两项技术的应用在所有权性质上呈现显著差异；标准成本法与分行数之间呈现显著差异；标准成本法、例外报告、责任会计与净值之间呈现显著差异，即当银行规模越大时，标准成本法、例外报告与责任会计等管理会计技术的应用越普遍。
2. 环境不确定性与高级经理人员对管理会计信息范围的需求呈现相关性。具体而言，当显示环境不确定性程度越高时，高级经理人员需要较广范围的管理会计系统信息以辅助其进行策略性决策。
3. 组织绩效与环境不确定性及管理会计系统信息的总和性呈现显著相关性。在高度环境不确定性情形下，组织绩效深受管理会计系统所提供信息形式的影响。故在此情形下，管理会计系统须提供各类总和形式的信息，以辅助管理者进行策略性决策。
（二）建议
1. 对学术界的建议。①管理会计的研究范畴向来偏重制造业，有必要对于服务业多加探讨。②对于管理会计系统的设计，有必要纳入情境理论的观点。
2. 对实务界的建议。①未来银行业将面临更激烈的竞争，管理会计系统所提供的信息是高级经理人员进行策略性决策时不可或缺的辅助性信息。因而，银行业有必要进一步使用相关的管理会计技术。②在环境不确定性程度加深之际，银行业应授予各分行更大的权限，并在基于资产安全的考虑下，配合健全的内部控制制度。③鉴于信息提供的成本效益考虑，提供给管理者的信息内容须注意组织所处的环境不确定性，事先分析信息内容，以避免发生信息不足或信息超负荷的情形。
3. 对后续研究的建议。①增加相关的情境因子：后续的相关研究可加入组织结构化、技术、高级经理人员的素质等情境因子进行深入研究。②本文的研究对象仅限于本国一般商业银行，后续研究可将外商银行、信用合作社、农渔会信用贷款部等金融机构作为比较的基础。③探讨不同的产业别：本研究仅以银行业为研究对象，后续研究可纳入不同的产业别，以进行不同产业别间的比较。④关于绩效的衡量，本研究采用的是财务指标，后续研究应可兼采取自我衡量（Self-rating）的方式，加权进行衡量。
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