【作 者】
王培培
【作者单位】
山东管理学院会计学院，济南250014
【摘 要】
【摘要】开展研发活动是企业创新的重要基石，本文从税收激励角度出发，选取美国、英国、法国、日本等几个具有代表性的国家作为参照国家，分析各国R&D税收激励政策的具体措施，将其与我国R&D税收激励的具体政策措施进行比较，提出以下政策建议：扩大税收激励范围，形成普惠型税收激励机制；转变税收激励方式，形成全程税收扶持政策；弥补现有政策空白，制定针对中小企业的税收优惠政策；推动产学研相结合，增强对科技人才的税收激励力度。
【关键词】R&D；税收激励政策；税收激励方式；国际比较
【中图分类号】F812.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0120-4一、引言
在新经济形势下，创新对于各国的经济推动起着越来越重要的作用，越来越多的国家意识到：若想要增强本国国际竞争力和可持续发展动力，就必须提高本国的创新能力。研究与开发（R&D）活动作为创新能力提高的关键出发点之一，对于国家创新起着重要的推动作用。但是由于R&D活动本身的公共性、不确定性、外部性的特质，导致企业在实施过程中可能出现投资期过长、投资数额巨大、结果不确定或是收益性较低、其他企业跟进速度过快等问题，抑制了企业开展R&D活动的积极性。显然，为了进一步提高国家整体创新能力，政府必须采取一定的措施来引导企业进行相关活动，税收激励政策就是重要的工具之一。
相较于其他的财政政策，税收激励政策不仅能够避免对企业可能存在的干预或是主观上的不公平性，而且能够形成对企业长期、有效的内生性激励，使企业自觉开展R&D活动。近年来R&D税收激励政策变得日益重要的一个明显标志就是使用R&D税收激励政策的国家越来越多。1996年只有经济合作与发展组织（OECD）的12个成员国使用这种激励机制，2013年多达27个国家使用R&D税收激励政策。显然R&D税收激励政策能够给各国带来显著的实施效果，但是由于各国国情、政府导向、产业结构和社会偏好不同，税收激励政策也各有不同，通过对其进行比较和分析，有利于对我国税收激励政策进行优化和改进，从而提高我国创新发展能力、优化产业结构。本文拟从税收激励目标、范围、政策等方面进行比较，探究国际R&D税收激励政策的特点，为我国税收激励政策提供一定的借鉴经验。
二、创新税收激励政策的国际比较
（一）R&D税收激励政策目标的比较
2008年国际金融危机以后，全球经济发展脚步放缓，各国都在寻求更好的经济增长点。各国实施R&D税收激励政策的出发点都是出于对本国企业创新能力的提升，以便提升国家可持续发展能力和国际竞争能力。虽然各国实施R&D税收激励政策的出发点相同，但是对于其实施的目标，发达国家与发展中国家不尽相同。美国、日本以及西欧的老牌发达国家希望通过R&D税收激励政策刺激国家经济增长，吸引外国投资，冲减经济危机后经济增速放缓带来的诸多社会问题。新兴发展中国家则希望通过R&D税收激励政策进一步优化产业经济结构，摆脱经济发展早期不可避免的一些粗放式发展方式，实现经济成功转型。
（二）R&D税收激励政策范围的比较
各国R&D税收激励政策的范围变得愈加宽泛，除了传统的针对R&D活动开展以及相对应的人员投入、资本投入、专利申请和新公司筹建等方面的税收激励措施，目前各国针对研发成果的转化作用和效果采取了更具刺激性的措施，期望能够加快科技转化速度。目前最普遍的研发税收激励形式主要是以不同的税收激励组合用于支持中小型创新企业的发展、创业，在一定优先研发领域、经济产业和国家创新体系其他构成部分实施更普遍的税收激励政策，例如将降低相关企业税率、加速折旧、费用扣除等与企业的科技转换率相结合（李文，2007）。总体而言，各国针对自身的不同情况，最终所采取的税收激励政策也不同，但是针对R&D活动的税收激励措施规模在稳步增长。
（三）R&D税收激励政策措施的比较
各国的税收激励政策都是从本国的经济发展状况和特点出发，结合本国未来发展目标，有所侧重地制定适合国情的税收激励政策，并试图通过税收激励政策实现对创新的最优化引导和激励。本文选取美国、英国、法国、日本这几个具有代表性国家作为参照国家，分析各国R&D税收激励政策的具体措施。
1. 美国。美国很早就意识到了税收激励对研发活动的激励作用，从20世纪80年代开始正式确立了研发税收激励政策，提出对企业研发活动进行抵免；到2010年年底，美国政府通过了《税负减免、失业保险再授权和就业创造法案》，进一步丰富和完善了税收激励政策；2012年美国政府将原有抵扣幅度提升了20%左右，并确定税收抵扣永久化（孙莹，2013）。
目前美国税收抵免主要有两种形式：常规税收抵免（Traditional Credit）和选择性抵免（Alternative Simplified Credit）。常规性抵免是指企业超出一定的研发投入基数的有效研发投入支出的金额可享受20%的税收抵免，这种方式主要适用于一些研发投入稳步增长满足抵扣条件（研发增长速度超过总收入）的企业。选择性简化抵免是指企业本年度有效研发投入超出企业在前三年研发投入均值的50%的部分可享受14%的税收抵免。如果企业前三年无研发投入，则当期产生的有效研发投入可享受6%的抵扣额。这种方式不考虑总收入增长问题，只考虑研发投入情况，适用于大多数企业。企业可以根据自身情况选择抵免方式，尽可能实现企业税收抵扣效用最大化。同时，美国的《国内税收法》允许纳税人从应纳税所得额中减免35%的研发抵免额，进而常规税收抵免方法和选择性税收抵免方法下，真正研发税收抵扣率分别为13%和9.1%.
2. 英国。英国在2000年确定了针对中小企业的研发活动税收激励政策，两年后又确定了针对大型企业的研发活动税收激励政策。目前，英国实施的税收抵扣政策是在最初的税收激励政策的基础上，结合国际形势和本国国情确立的研发税收加计扣除政策，其扣除比例因企业规模的大小而不同，不受企业所在行业的限制，企业规模分为中小型企业和大型企业两种类型。中小型企业是指企业员工不超过500人，且总资产不超过8600万欧元或是总收入在1亿欧元以内的企业，这类企业的研发支出可以税前加计扣除225%。另外，若中小企业财务亏损，可享受纳税年度合格研发费用24.75%的现金补贴。大型企业享受研发支出税前加计扣除130%或10%的税收抵免。此外，英国政府废除了企业享受研发税收抵免的合格研发费用必须达到10000英镑以上的条件。
直到2016年4月，新的税收抵扣政策在原有的加计扣除政策的基础上增加了一项规定：一旦某个公司选择确定了新的抵扣方案，将不能变更。未来的税收折扣将保留现有的费用类别，但是将为企业提供更好的折扣标准。
3. 日本。日本很早就实施了针对研发活动的税收激励措施，并形成了针对研发活动的一系列税收规章制度，该制度包含实验研究费用、特别实验研究费用、中小企业技术研发等方面。日本研发税收激励政策也是针对中小型企业和大型企业分别提供应纳税额抵免政策，但政府还提供了所有企业都适用的额外税收抵免。中小型企业是指其总资产不超过1亿日元的企业，但不包含总资本超过1亿日元的大型企业所开设的中小型企业，这类企业可以抵扣12%的研发支出总额，但税收抵扣额不能超过企业在全国的所得税总额的20%。除了这些基础的抵免政策，如若中小企业购买用于国内制造业等特定产业的新设备，可享受额外税收优惠，例如税收折扣和抵免；同时企业的员工教育培训费也可享受相应的税收抵免，大型企业可以抵扣8% ~ 10%的研发支出总额，但是同中小企业一样也受到所得税总额20%的限制。如果研发支出超过平均销售收入的10%，大型企业可拥有额外抵免优惠权利。另外，为了吸引外国企业研发投资，政府规定外国公司在日本成立机构的五年内，可以享受应税收入减免20%的税收优惠，但不能与其他优惠同时使用。
4. 法国。法国目前实施的研发税收激励政策是建立在2008年的《研究开发支出税收抵免制度》之上的，由于其优厚的税收激励条件，被视为欧洲最好的研发税收抵免政策。法国研发税收抵免是从量计征的，并未明确区分企业规模。税收抵免可向后结转三年，如未使用，纳税人可申请返还。具体的抵免方式如下：企业纳税年度有效研发支出未超过1亿欧元的，可抵扣应纳税款的30%，超过部分可抵扣5%；对于初次享受税收抵免政策或是前五年未享受税收抵免政策的企业，有效研发支出不超过1亿欧元的，第一年可抵扣研发支出的40%，第二年可抵扣35%，第三年可抵扣30%，超过部分可抵扣5%。
2013年法国实施了新的税收激励政策，称为“创新税收抵免”的下游活动，针对新的试点资本进行抵扣。这项政策只适用于员工少于250人、销售额小于500万欧元的中小型企业，其中税收抵免金额不超过40万欧元。另外，法国设立了未使用抵免即可及时退税的政策，主要针对新设立企业、中小型企业、以创新业务为主体的企业和身陷财务困境的企业。此外，法国政府还出台了一系列的其他税收激励政策，例如针对创新活动的税收补贴、创新产品使用过程中的固定资产加速折旧、降低销售专利技术的所得税税率等。
（四）R&D税收激励政策变化的比较
针对R&D活动的税收激励政策自20世纪80年代开始在西方发达国家出现发展到现在，世界各国普遍采取各种税收激励措施，以便提高国家的创新能力。税收激励政策发生了如下变化：
第一，各国的税收激励政策也由原来的试用性规章制度逐步转化为固定性、永久性的税收法律制度，保证从国家层面提升政策有效性，引导资本进入创新活动中，实现税收优惠的既定目标。例如日本确立了《中小型企业投资促进税制》、法国出台了《研究开发支出税收抵免制度》、美国发布了《税收抵免及医疗保健法案》等。
第二，世界各国的税收激励政策多由最初的以税前扣除为主转为现在的税收抵免。发生这种变化的原因在于，税前扣除政策与企业所得税税率相关，企业全盘考虑因素过多；采用税收抵免政策可直接抵免相关有效研发费用，将直接影响企业研发决策，相对激励作用更加直观、有效。
第三，各国有关R&D活动的税收激励政策由原有的针对某个领域、行业或是中小型企业、新建企业的较小范围逐步扩大到涵盖大型企业、多种行业的全方位税收激励政策。除常见的税前扣除、税收抵扣激励方法之外，越来越多的国家开始关注专利申请与使用、相关固定资产加速折旧等方面的激励政策。
第四，各国在计算税收优惠税基时多是采用支出总量法，较少采用支出增量法，尤其是近几年，越来越多的国家采用支出总量法。支出总量法除了可以反映企业本年度增量创新活动投入，还可以审视企业发展过程中多年来的创新活动。而支出增量法虽然避免了企业因意外享有优惠的机会，但是由于计算口径和基准年度的确定比较困难，计算相对偏差较大，且无法体现企业长期创新活动发展的问题。
第五，各国针对中小型企业创新活动的税收激励政策更加明确、专业和富有指导性。中小型企业在市场上所面临的风险、不确定性高于大型企业，其起步晚、市场竞争力较弱都影响到了中小型企业的研发投资积极性，各国近年来为了保证中小型企业创新活动的开展，都在实施相比大型企业更加具有吸引力的税收激励政策。
总之，各国的税收激励政策受到本国国情和全球经济形势的影响，都在不断进行自我完善，不管是在税收优惠力度上还是优惠范围上都在不断增强与扩大。
三、中国的创新税收激励政策
经过改革开放后30多年的高速发展，中国经济规模达到了空前的高度，但是由于2008年国际金融危机、世界经济发展乏力和国内产业结构发展不均衡等不利因素的影响，中国经济增速放缓。创新作为推动生产力发展的重要工具之一，越来越受到政府、企业和社会公众的关注。
实际上，中国有关研发税收优惠政策最早出现在1981年，后来随着改革开放和税制改革的推进，相应的税收激励政策不断出台。目前中国R&D税收激励政策主要以所得税优惠为主，体现在研发费用加计扣除、降低高新技术企业所得税税率、转让技术所得免征、减增所得税、固定资产加速折旧等方面。具体措施主要有：企业可税前扣除研发活动产生的有效支出的150%；高新技术企业享受减按15%的税率征收企业所得税；企业转让技术所得额500万元以内可免征所得税，超过部分减半征收；对于技术进步等原因更换的固定资产、产品更新换代较快的固定资产允许使用加速折旧方法等。
财政部和国家税务总局于2013年发布的《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2013］70号）将研发人员“五险一金”、研发仪器设备运行维护费等纳入加计扣除范围。2015年国家税务总局发布的《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）进一步扩大了加计扣除范围，将外聘研发人员劳务费、专家咨询费、研发保险费和与研发相关的差旅费、会议费等费用纳入研发费用扣除范围，同时放宽了之前有关扣除规定的限制条件。总体来看，中国有关研发活动税收激励政策在不断完善和扩容，政府和相关部门正努力通过政策来引导企业投入更多的精力、资本和人力在企业创新活动中，力图通过创新推动国家产业结构调整，实现经济稳步增长战略。
但是由于中国国情的特殊性，国家税制改革发展缓慢，针对研发活动的税收激励政策虽然每隔几年就会有所调整，但是目前的创新税收激励政策还有很大的完善空间。一是，中国的研发税收激励政策大多还是集中在税前扣除方面，由于研发活动存在不确定性，企业投身研发的积极性不足。二是，中国的税收抵免仅仅是针对部分享受特殊发展待遇的地区和行业，普适性较差。三是，当前税收激励政策主要是集中在所得税优惠上，增值税等其他税种的税收激励措施较少，效果非常微小。四是，针对研发费用加计扣除优惠有诸多限制条件，而且都是对研发结果的激励，虽然近几年来已经逐步放宽，但是相对发达国家，很多由于研发实际产生的费用无法扣除，打击了企业开展研发活动的积极性。五是，对于中小企业、新建企业并没有明确的、有针对性的研发税收激励政策，由于中小型企业、新建企业本身市场地位相对较弱，如无更优惠的激励条件和必须投资的要求，企业不会贸然投入过多资本用于研发活动，反而会主推模仿跟进行为，影响整个市场的创新积极性。
四、国外创新税收激励政策对我国的启示
1. 扩大税收激励范围，形成普惠型税收激励机制。目前我国企业在实际享受研发税收激励政策的过程中依然受到诸多限制，繁杂的手续和诸多的限制性条件导致只有部分研发企业真正享受到了税收激励政策。但是研发活动并非仅限于部分企业，随着创新在市场竞争中所扮演的角色越来越重要，大部分企业都会通过自主研发形成自身核心竞争力，而目前税收激励政策的种种限制削弱了政策对企业的激励作用。我国应总结实践过程中被证实的不合理的限制条款，拓宽研发税收激励范围和简化申请制度，将目前的部分企业享受的税收激励政策拓展为普惠性税收激励机制。例如：进一步扩大税前加计扣除范围，降低扣除条件；申请研究开发费用加计扣除时，简化上报手续和资料；构建合理研发支出税额抵免政策，针对企业研发费用允许企业当年抵免，并将不足抵免的部分结转到未来年度抵免；建立研发准备金制度，无论企业当年是否发生研发支出，允许企业根据实际需求按照一定比例从企业年应税所得中按比例提取研发准备金，减征或免征所得税，并规定在一定年限内应当使用，这样有利于从源头上激励企业开展研发活动；由于目前研发支出相对较大，可以将研发费用一次性扣除应纳税所得额的上限由100万元进一步提高，减少企业研发资金占用时间，加快资金周转速度。
2. 转变税收激励方式，形成全程税收扶持政策。由于我国的特殊税制结构，简单地依靠所得税优惠并不能全方位地扶持企业研发活动，而且我国大多是以降低所得税税率和税前扣除为主要方式，实际上并未涉及其他主要税种的优惠。鉴于我国自主创新的重要性，应对企业研发活动从发生前到最后结束产生最后成果的整个过程进行扶持，但目前的政策主要是事后激励，不利于提高企业研发积极性，建议由目前的税收扣除为主转为税收抵免为主，同时加强流转税税种优惠、投资抵免、加速折旧、“专利盒”制度和事前准备金提取等的综合应用。提高针对优先发展产业、产品和项目的税收优惠力度，加强税收激励引导性，从根本上保证产业发展结构良好，实现优质产品和服务的供给；针对企业研发投资实际情况，明确具体税收抵免比例和具体的结转抵免年限，减少企业研发投资压力；借鉴国外专利和政策，提高对专利转化以及销售的税收优惠措施，加快从研发到实际产品的转化速度，避免研发资源浪费，同时提高企业研究和使用专利的积极性；提取研发准备金制度，有利于企业形成自主研发意识，同时通过准备金提取与所得税缴纳和研发活动开展相结合的方式，客观上可促进企业研发活动的开展，主观上可提高企业的自主研发意识。
3. 弥补现有政策空白，制定针对中小型企业的税收优惠政策。目前我国并没有明确针对中小型企业的税收优惠政策，只设立了针对小型微利企业的所得税税率优惠，也并无针对其研发活动的具体优惠，这些企业仅享有一般企业税收激励政策。经济新常态下，我国的经济发展仅仅依靠大型企业的发展显然动力不足，中小型企业的发展愈加重要。但是由于中小型企业多是地方或家族企业，资本和资金有限，投入大量时间和资本在研发活动上并不现实。政府应该针对中小型企业的特点出台更加优惠的税收激励政策来刺激其参与创新发展活动的热情。例如：明确中小型企业高于一般企业的税收抵免优惠，加强研发投入抵免力度；针对中小型企业的研发活动进行相应的所得税和流转税减免，提高中小型企业享受税收减免的程度；针对中小型企业的研发设备投入给予更优惠的加速折旧条件，减轻其购置负担和提高设备占用资金及早回流；针对中小型企业研发资金短缺问题，提供税务信贷帮助，解决资金困难问题，保障中小型企业的研发活动顺利开展；还可针对中小型企业开展有利于行业发展的业务所产生的研发费用予以一定比例的税收返还。
4. 推动产学研相结合，增强对科技人才的税收激励力度。目前我国高校、公共科研机构与企业的合作研发互动不断加强，这种合作实际上是企业充分运用社会资源，节约企业研发固定资产、场地等投入的一种方案。因此，建议针对企业与高校、公共研发部门等非关联实体合作进行有效研发活动的支出，可以税前全额抵扣，提高整个社会的产学研合作热情，加强科研投入。同时，针对企业的研发活动的人员税收激励应是全方位、多视角的激励，创新人员本身的积极性提高了，进而从根本上推动企业研发成果的顺利产出，实现科研成果的顺利转化。针对研发专家、科技人才的个人所得税缴纳提供相应的税收优惠政策，例如参与重大研发项目取得的报酬可以免征个人所得税、提高基础计税工资标准等。另外，对于企业员工培训费除了现行的可提取应纳税所得额2.5%，同时适当提高针对研发活动产生的员工培训费费用的提取标准，更好地满足创新型企业研发过程中大量培训费用的指出要求，鼓励企业构建创新员工培训机制，实现创新型人才培养，进一步推进企业的研发活动。另外，针对研究机构、高校以股权或科技入股等形式给予科技人才的奖励予以免税，相应的股息、红利所得免税。
主要参考文献：
李文．创新税收激励的国际比较与借鉴［J］．税务研究，2007（4）．
孙莹．税收激励政策对企业创新绩效的影响研究［D］．上海：东华大学，2013．
财政部，国家税务总局．关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知．财税［2013］70号，2013-09-29．
国家税务总局．关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告．国家税务总局公告2015年第97号，2015-12-29．
