【作 者】
刘 曜（教授），方 利
【作者单位】
重庆邮电大学经济管理学院，重庆400065
【摘 要】
【摘要】由于传统的资产负债表债务法概念晦涩难懂、原理不够清晰，导致递延所得税资产与递延所得税负债的确认难度较大。从数学角度改进资产负债表债务法并说明递延所得税资产（负债）的确认原理与方法，可使资产负债表债务法的相关概念更加清楚，原理更浅显、易懂，且易于操作。
【关键词】资产负债表债务法；会计金额；税法金额；递延所得税资产；递延所得税负债
【中图分类号】F231 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0114-4一、引言
资产负债表债务法是指用递延所得税资产（负债）反映暂时性差异对所得税的影响。现有的资产负债表债务法是根据会计等式“资产=负债+所有者权益”的平衡关系将涉税业务分成两类：一是与资产相关的涉税业务；二是与债务相关的涉税业务。但是，该资产负债表债务法的学习与应用较困难，不易掌握，主要存在以下问题：①计税基础的概念，特别是负债的计税基础，不易理解，导致计算“暂时性差异=账面价值-计税基础”时可能出错；②当资产的暂时性差异为正数（负数）时确认递延所得税负债（递延所得税资产），负债则相反，其原理不够清晰；③递延所得税资产（负债）的计算过程比较复杂。
要解决以上问题，可以从理论与实务两方面进行分析，如石天唯（2014）基于权益理论下的业主理论对资产负债表债务法进行解释说明；也可以通过改进现有方法，使之变“难”为“易”，如孔艳等（2015）提出的新增明细科目（如“资产计税基础”、“负债计税基础”），以便于根据会计分录随时计算出资产、负债的计税基础。
会计方法（包括资产负债表债务法）反映的是会计项目之间的数量关系，所以可以从数学角度厘清其关系。本文从数学角度考虑问题，给出了改进后的资产负债表债务法，即根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”（“会计金额”和“税法金额”的定义从数学角度给出）计算出暂时性差异，并依据“资产=负债+所有者权益+收入-费用”的平衡关系对涉税业务进行分类，在此基础上进行递延所得税资产（负债）的确认。
二、用项目会计金额与税法金额之差计算暂时性差异
基于会计对象的经济性质，会计要素可分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素。对涉及所得税的项目可以按照会计准则确定金额，也可以按照税法规定确定金额，本文将按会计准则确定的金额称为项目的会计金额，将按税法规定确定的金额称为项目的税法金额。项目的会计金额与税法金额的定义是从数学角度给出的。也就是说，会计金额是遵从会计准则确定的项目金额，而税法金额是遵从税法规定确定的项目金额。
对于一项具体的经济业务，所涉及的项目会计金额与税法金额之间的差异要么为永久性差异，要么为暂时性差异。如果差异为暂时性差异，则有“暂时性差异=会计金额-税法金额”；如果差异为永久性差异，则暂时性差异为零。
下面举例说明项目的会计金额与税法金额的确定，以及暂时性差异的计算。
例1：20×6年3月1日，甲某为购买房屋，向乙地产公司预付了20万元的订金。同年6月1日，甲某支付完剩余房款并与乙地产公司办理了房产交接手续。
20×6年3月1日，乙地产公司按会计准则做会计分录：借：银行存款20；贷：预收账款20。按税法规定则应确认主营业务收入20万元，假设税法规定有记录，则：借：银行存款20；贷：主营业务收入20。
主营业务收入税法金额（按税法规定确定的主营业务收入金额）=20（万元）
主营业务收入会计金额（按会计准则确定的主营业务收入金额）=0
该业务所造成的主营业务收入的会计金额与税法金额之间的差异为暂时性差异，所以有：
暂时性差异=会计金额-税法金额=0-20=-20（万元）
以上暂时性差异是按收入项目（主营业务收入）计算的，也可以按负债项目（预收账款）计算。预收账款会计金额（按会计准则确定的预收账款金额）为20万元（20-0），预收账款税法金额（按税法规定确定的预收账款金额）为0（20-20），则该业务预收账款的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为20万元（20-0）。
例2：某公司预计会产生产品维修费用30万元。
按会计准则应做会计分录：借：销售费用30；贷：预计负债30。
按税法规定，预计的产品维修费用不可以计入企业应纳税所得额，实际发生的产品维修费用才可以计入企业应纳税所得额，因此该业务按税法规定不需要确认销售费用。
销售费用会计金额（按会计准则确定的销售费用金额）=30（万元）
销售费用税法金额（按税法规定确定的销售费用金额）=0（万元）
该业务所造成的销售费用的会计金额与税法金额之间的差异30万元（30-0）为暂时性差异。
以上暂时性差异是按费用项目（销售费用）计算的，也可以按负债项目（预计负债）计算。预计负债会计金额（按会计准则确定的预计负债金额）为30万元，预计负债税法金额（按税法规定确定的预计负债金额）为0，则该业务预计负债的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为30万元（30-0）。
例3：用银行存款支付企业筹建费用20万元。
按会计准则应做会计分录：借：管理费用20；贷：银行存款20。
按照税法规定，企业筹建费用不能计入当期损益，应在三年内分摊。若税法规定有记录，则：借：长期待摊费用20；贷：银行存款20。
管理费用会计金额（按会计准则确定的管理费用金额）为20万元。税法不认可支付企业筹建费用形成的管理费用，所以管理费用税法金额（按税法规定确定的管理费用金额）为0。该业务所造成的管理费用的会计金额与税法金额之间的暂时性差异为20万元（20-0）。
以上暂时性差异是按费用项目（管理费用）计算的，也可以按资产项目（长期待摊费用）计算。长期待摊费用会计金额（按会计准则确定的长期待摊费用金额）为0，长期待摊费用税法金额（按税法规定确定的长期待摊费用金额）为20万元，则该业务长期待摊费用的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为-20万元（0-20）。
例4：20×7年6月1日，甲公司以500万元银行存款购买某公司的股票，指定分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该项金融资产的公允价值为560万元，没有发生减值。甲公司适用的企业所得税税率为25%，除该事项外，甲公司不存在会计与税收之间的任何其他差异。
（1）20×7年6月1日，按会计准则的规定做会计分录：借：可供出售金融资产——成本500；贷：银行存款500。此时会计准则和税法规定相同，则不存在暂时性差异。
（2）20×7年12月31日，按会计准则的规定做会计分录：借：可供出售金融资产——公允价值变动60；贷：资本公积——其他资本公积60。则资本公积会计金额（按会计准则确定的资本公积金额）为60万元。
此时，税法规定不认可可供出售金融资产的公允价值变动（按成本计税），因此，资本公积税法金额（按税法规定确定的资本公积金额）为0。该业务所造成的资本公积的会计金额与税法金额之间的差异为暂时性差异，金额为60万元（60-0）。
以上暂时性差异是按所有者权益项目（资本公积）计算的，也可以按资产项目（可供出售金融资产）计算。可供出售金融资产会计金额（按会计准则确定的可供出售金融资产金额）为560万元（500+60），可供出售金融资产税法金额（按税法规定确定的可供出售金融资产金额）为500万元（500+0）。该业务可供出售金融资产的会计金额与税法金额所形成的暂时性差异为60万元（560-500）。
需注意的是，例1 ~ 例3均可以通过收入或费用项目（主营业务收入、销售费用和管理费用）计算暂时性差异，而本例不论按会计准则还是按税法规定记录，都没有收入或费用项目，因此无法通过收入或费用项目计算暂时性差异。
三、递延所得税资产（负债）确认原理及方法
“资产=负债+所有者权益+收入-费用”可变形为“资产-负债=所有者权益+收入-费用”。根据等式右边的项目可知，所有涉及净资产变动的涉税经济业务，除了与收入或者费用相关，还可能与所有者权益相关。因此，本文将涉及所得税的经济业务分成两类：一类是可以通过收入或费用项目计算暂时性差异的，简称为A类，如例1 ~ 例3；另一类是通过所有者权益项目计算暂时性差异的，简称为B类，如例4。
（一）A类业务
1. A类业务中与收入项目相关的业务。对于某笔具体与收入项目相关的A类业务，设收入项目暂时性差异=会计金额-税法金额=y，根据收入项目会计金额与税法金额的定义可知，y为税法规定不计入应税收入的收入。假定除y之外企业不存在会计准则与税法规定之间的任何其他差异，并设税前会计利润为x，企业所得税税率为25%，则有：
应纳税所得额=税前会计利润-税法规定不计入应税收入的收入+税法规定不允许扣除的费用=x-y+0=x-y
税前会计利润-应纳税所得额=x-（x-y）=y
会计金额-税法金额=税前会计利润-应纳税所得额 （1）
利用式（1），可以通过比较按税法规定和按会计准则计算的所得税费用来确定暂时性差异对所得税的影响金额是递延所得税资产还是递延所得税负债。根据式（1），如果“会计金额－税法金额”大于零，则“税前会计利润－应纳税所得额”大于零，此时按税法规定确定的所得税费用（应纳税所得额×25%，即当期实际缴纳的所得税）低于按会计准则确定的所得税费用（税前会计利润×25%），说明当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税少交了，少交部分在后期可抵扣，形成递延所得税负债；反之，如果“会计金额－税法金额”小于零，则“税前会计利润－应纳税所得额”小于零，此时按税法规定确定的所得税费用高于按会计准则确定的所得税费用，说明当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税多交了，多交部分要在后期补交，形成递延所得税资产。
根据以上分析可以得出A类业务中与收入项目相关的业务在确认递延所得税资产（负债）时的操作方法，具体步骤如下：
第一步，根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”计算收入项目的暂时性差异。
第二步，根据暂时性差异的正负判断是应当确认递延所得税资产还是确认递延所得税负债。如果暂时性差异为正，则应确认递延所得税负债；反之，如果暂时性差异为负，则应确认递延所得税资产。
第三步，计算递延所得税资产（负债）金额，该金额为暂时性差异的绝对值乘以所得税税率。
例1属于A类业务中与收入项目相关的业务，由前文的计算可知，主营业务收入项目形成的暂时性差异为-20万元，金额为负，故应确认递延所得税资产5万元（20×25%），应记录为：借：递延所得税资产5；贷：所得税费用——递延所得税费用5。
2. A类业务中与费用项目相关的业务。对于某笔具体与费用项目相关的A类业务，设费用项目暂时性差异=会计金额-税法金额=y，根据费用项目会计金额与税法金额的定义可知，y为税法规定不允许扣除的费用。假定除y之外企业不存在会计准则与税法规定之间的任何其他差异，并设税前会计利润为x，企业所得税税率为25%，则有：
应纳税所得额=税前会计利润-税法规定不计入应税收入的收入+税法规定不允许扣除的费用=x+y
税前会计利润-应纳税所得额=x-（x+y）=-y
会计金额-税法金额=-（税前会计利润-应纳税所得额）=应纳税所得额-税前会计利润 （2）
利用式（2），可以通过比较按税法规定和按会计准则计算的所得税费用来确定暂时性差异对所得税的影响金额是递延所得税资产还是递延所得税负债。如果“会计金额-税法金额”大于零，则“应纳税所得额-税前会计利润”大于零，此时当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税多交了，多交部分在后期可抵扣，形成递延所得税资产；反之，如果“会计金额-税法金额”小于零，则“应纳税所得额-税前会计利润”小于零，此时当期实际缴纳的所得税较之按会计准则确定的所得税少交了，少交部分要在后期补交，形成递延所得税负债。
根据以上分析可以得出A类业务中与费用项目相关的业务在确认递延所得税资产（负债）时的操作方法，具体步骤如下：
第一步，根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”计算费用项目的暂时性差异。
第二步，根据暂时性差异的正负判断是应当确认递延所得税资产还是确认递延所得税负债。如果暂时性差异为正，则应确认递延所得税资产；反之，如果暂时性差异为负，则应确认递延所得税负债。
第三步，计算递延所得税资产（负债）金额，该金额为暂时性差异的绝对值乘以所得税税率。
例2属于A类业务中与费用项目相关的业务，由前文的计算可知，销售费用项目形成的暂时性差异为30万元，金额为正，故应确认递延所得税资产7.5万元（30×25%），应记录为：借：递延所得税资产7.5；贷：所得税费用——递延所得税费用7.5。
（二）B类业务
由于B类业务无法计算式（1）或式（2）中的“应纳税所得额”和“税前会计利润”，因此，对于B类业务不能用式（1）或式（2）的思维方式进行判断分析。
对于B类业务中的所有者权益项目，如果暂时性差异为正数，即会计金额高于税法金额，说明费用抵扣得多使得本期少交了税，少交部分要在后期补交，形成“递延所得税负债”。相反，如果暂时性差异为负数，即会计金额低于税法金额，说明抵扣得少使得本期多交了税，多交部分在后期可抵扣，形成“递延所得税资产”。
根据以上分析可以得出B类业务应确认递延所得税资产（负债）时的操作方法，具体步骤如下：
第一步，根据“暂时性差异=会计金额-税法金额”计算所有者权益项目的暂时性差异。
第二步，根据暂时性差异的正负判断是应当确认递延所得税资产还是确认递延所得税负债。如果暂时性差异为正，应确认递延所得税负债；反之，如果暂时性差异为负，则应确认递延所得税资产。
第三步，计算递延所得税资产（负债）金额，该金额为暂时性差异的绝对值乘以所得税税率。
例4属于B类业务，由前文的计算可知，所有者权益项目（资本公积）形成的暂时性差异为60万元，金额为正，故应确认递延所得税负债15万元（60×25%），应记录为：借：资本公积——其他资本公积15；贷：递延所得税负债15。
四、总结
1. 纳税亏损对所得税的影响。税法规定纳税亏损可以在未来五年内抵减应纳税所得额。根据这一规定，企业未来可能会少交企业所得税，形成递延所得税资产。这是一个特例，可以直接确认递延所得税资产，而不必区分A、B类业务分析暂时性差异。
2. 永久性差异的调整。在A类业务的分析中，本文假设除暂时性差异之外企业不存在会计准则与税法规定之间的任何其他差异。下文举例分析企业除暂时性差异之外，还存在永久性差异的情况。
例5：假设某企业于2001年年初成立，当年实现税前会计利润200000元，适用的所得税税率为25%。当年发生了下列与纳税有关的事项：
（1）会计上确认了2000元国库券利息收入，而按税法规定该收入不交所得税。
（2）当年实际发生工资费用150000元，而按税法核定的计税工资为120000元。
（3）由于违法经营被罚款3000元。
（4）年初购入的一台新设备，成本为10000元，预计无残值，税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，折旧年限为10年。
上述事项中，前三项产生的税会差异属于永久性差异，第四项产生的税会差异属于暂时性差异。
首先，计算“会计金额-税法金额”。
按会计准则计算的年折旧额=10000/10=1000（元）
按会计准则应做会计分录（假定设备由管理部门使用）：借：管理费用1000；贷：累计折旧1000。
管理费用会计金额（按会计准则确定的管理费用金额）=1000（元）
按税法规定计算的年折旧额=10000/5=2000（元）
按税法规定应记录为：借：管理费用2000；贷：累计折旧2000。
管理费用税法金额（按税法规定确定的管理费用金额）=2000（元）
暂时性差异=会计金额-税法金额=1000 -2000=
-1000（元）
其次，计算“（税前会计利润±永久性差异调整数）-应纳税所得额”。
税前会计利润+永久性差异调整数＝200000+［-2000+（150000-120000）+3000］=231000（元）
应纳税所得额=200000+［-2000+（150000-120000）+3000］+（1000-2000）=230000（元）
应纳税所得额是通过税前会计利润调整永久性差异和暂时性差异得到的。
（税前会计利润±永久性差异调整数）-应纳税所得额=231000-230000=1000（元）
最后，比较计算得出的“会计金额-税法金额”和“（税前会计利润±永久性差异调整数）-应纳税所得额”，可得：
会计金额-税法金额=-［（税前会计利润±永久性差异调整数）-应纳税所得额］=应纳税所得额-（税前会计利润±永久性差异调整数） （3）
因为税前会计利润与应纳税所得额的差异包括永久性差异和暂时性差异，调整永久性差异后的税前会计利润（税前会计利润±永久性差异调整数）与应纳税所得额之差即为暂时性差异，所以式（3）的成立具有一般性。
比较式（2）与式（3）可知，式（2）为式（3）在企业不存在永久性差异（永久性差异为零）情况下的特例。
在企业存在永久性差异的情况下，可以利用式（3），通过比较按税法规定和按会计准则计算的所得税费用来确定暂时性差异对所得税的影响金额是递延所得税资产还是递延所得税负债，方法与企业不存在永久性差异的情况类似。但是，此时在按会计准则计算所得税费用时，税前会计利润应采用调整永久性差异后的税前会计利润（税前会计利润±永久性差异调整数）。
3. 暂时性差异转回。当暂时性差异被转回时，应做确认递延所得税资产（负债）分录的相反分录，以抵销暂时性差异的影响。
例5中企业2001 ~ 2005年每一年的暂时性差异（会计金额-税法金额）均为-1000元（1000-2000），金额为负，应确认递延所得税负债250元（1000×25%），应记录为：借：所得税费用——递延所得税费用250；贷：递延所得税负债250。
企业2006 ~ 2010年每一年的暂时性差异均为1000元（1000-0），金额为正，转回暂时性差异，抵销递延所得税负债250元（1000×25%），应记录为：借：递延所得税负债250；贷：所得税费用——递延所得税费用250。
4. 资产负债表债务法的“改进版”的优点。改进后的资产负债表债务法概念清楚，利用数据之间的关系推导出的原理浅显易懂。此外，还可以直接根据会计金额和税法金额确认递延所得税资产（负债），而不需要计算账面价值和计税基础，易于操作。
主要参考文献：
石天唯．从理论到实务推解资产负债表债务法［J］．财会月刊，2014（9）．
孔艳，夏红雨，刘艳云．资产负债表债务法理论与实务改进探索［J］．财会月刊，2015（4）．
杨海蓉，李君．会计之资产负债表债务法探讨［J］．经济纵横，2008（2）．
孙国庆．资产负债表债务法下的递延所得税研究及利润操纵防范［D］．河南开封：河南大学，2013．
财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2006．
耿建新，戴德明．高级会计学［M］．北京：中国人民大学出版社，2014．
