【作　　者】
阚京华1（教授），董 称2

【作者单位】
1.南京财经大学教务处，南京210023；2.南京财经大学会计学院，南京210023

【摘　　要】

    【摘要】生态环境恶化是制约中国经济可持续发展的重要因素，企业履行环境责任符合国家的发展战略。因此，以2010年《企业内部控制配套指引》对企业环境责任履行的要求为背景，构建企业环境责任履行的指标体系，并利用实证方法研究内部控制、产权性质对其的影响，实证结果表明，企业内部控制质量越高，环境责任履行越好。此外，分组检验结果表明，国有企业比非国有企业能更好地履行环境责任。
【关键词】内部控制；产权性质；环境责任；沪深上市公司
【中图分类号】F276.6           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）30-0003-8一、引言及文献综述
2008年发布的《企业内部控制基本规范》和2010年发布的《企业内部控制配套指引》中关于企业社会责任履行的内容均提及对企业环境责任履行的要求，即企业要提高员工的环境保护和资源节约意识，建立环境保护和资源节约制度，认真履行节能减排责任，积极开发和使用节能产品，发展循环经济，降低污染物排放，提高资源综合利用效率。但是目前很少有文献研究企业内部控制制度对环境责任履行的影响程度，因此，本文主要探讨内部控制质量与企业环境责任履行之间的关系。
（一）环境责任履行的含义
企业履行环境责任是企业的环境表现，是指企业怎样保护环境、减少损害和节约资源。它与环境信息披露有着显著的区别。基于政治学的合法性理论，企业的环境表现比环境信息披露更具有合理性，环境责任的具体履行不是简单的环境信息披露。对于重污染企业来说，具体怎样去做比发布一些信息更具有说服力，积极履行责任是向社会、公众以及相关法律监管部门传递其经营合法性的重要途径，也是企业避免法律法规处罚、维持正常经营的必要条件。而环境信息披露更像是一种辩解，没有较好地履行环境责任的企业通过发布具体的环境信息，来昭示自身经营的合法性。而这种昭示行为在面临较高的法律诉讼风险的重污染行业，会表现得更加明显。
国内外的很多文献研究了环境信息披露与环境责任履行之间的关系。早在20世纪80年代，就有学者研究企业在环境方面的表现与企业环境信息披露的关系，Ingram等（1980）是最早研究企业环境表现与环境信息披露之间的关系的，但是他们没有发现两者之间存在显著的关系。Dawkins等（2011）认为，基于适应性信息披露策略的企业，其披露环境信息不仅仅是对需求和政策的回应，更重要的是通过披露的环境信息来加强对环境问题的关注，以赢得利益相关者的支持并且提高竞争地位。这样一来，环境责任履行与环境信息披露之间应当是一种正相关的关系，这与Clarkson等（2011）的研究一致。沈洪涛等（2014）认为企业环境责任的履行与环境信息披露是一种U型的关系。吕峻（2012）研究发现，企业的环境绩效与环境信息披露之间是一种负相关的关系，环境信息披露是企业“粉饰”自己环境责任履行的行为，是一种“漂绿”行为。
（二）环境责任履行的相关促进因素
政府的立法当然是环境责任的有力促进因素（Emtairah，2002）。Dummett（2006）提出，政府的政策性支持和有力干预是促进环境责任履行的因素。马志娟等（2015）提出，环境责任审计是经济责任审计的重要组成部分。环境责任审计的研究可以把经济责任审计作为切入点，从而促使政府将环境责任审计作为经济责任审计的一部分，设计适当的问责路径以督促企业履行环境责任，因此政府的审计行为与企业环境责任履行应当是一种正向的相关关系，这也符合审计作用的理论。与马志娟等（2015）的观点相反，Dummett（2006）提出重环境责任履行的企业文化也是一个内部促进因素。陈朝晖（2014）认为，建立企业的环境责任保险制度，将企业的环境经济行为与企业自身经济利益联系在一起，能够对企业履行环境责任形成有效激励。
Rasa（2007）的研究认为，企业的利益相关者是企业环境责任履行的重要因素，如果一个企业是跨国公司，其外部利益相关者重大，可能是一些国家，那么环境责任应该是企业首先考虑的一项社会责任。Carroll（2004）的金字塔理论认为，企业环境责任的履行如果在经济、法律、道德和慈善事业方面形成一个系统的整体，那么其环境责任履行必能实现资源的节约、技术的创新、被社会公众认可并且与政府融洽相处。
（三）内部控制效应的相关研究
内部控制的三项基本效力（财务报告的可靠性、符合相应的法律法规、经营的效率和效果）已被国内外学者所认同。目前，对内部控制效力的研究已经不仅仅局限于内部控制的三大目标。李志斌等（2013）研究发现内部控制存在除基本效力之外的溢出效应。杨德明等（2011）、夏芸等（2011）认为内部控制与审计、债务期限、成本等密切相关。Schaefer（2013）认为内部控制对人力资源的合法性有正向作用。李万福等（2012）研究证实，随着内部控制质量的提升，企业的实际税负显著下降。王怡心（2013）认为最新修订的内部控制《COSO报告》中，对内部控制中公司治理理念强调得更多，这为企业更好地履行包括环境责任在内的各方面社会责任提供了一个很好的基础。在此基础上，本文研究内部控制的溢出效应是否在企业与社会责任相关的内部控制方面有所表现，从而探究是否可以将内部控制质量看作企业环境责任履行的一个有效内部约束因素。
综合国内外文献研究，各国学者都在研究企业的环境责任履行与公司内外部因素的关系，都在试图找到企业环境责任履行的促进机制，以实现企业的良性发展，促进社会的生态文明。比如马志娟等（2015）试图从政府的角度着手，找到环境责任审计监督全覆盖的路径。当前，跨国公司已经成为国际经济交往中相当普遍的一员，如何解决跨国公司的环境责任问题，也是迫切需要解决的问题，因为这可能成为限制一国经济影响力的决定因素。
已有文献虽然对企业环境责任履行的相关促进因素做了研究，但是大多是探究企业外部因素对企业环境责任履行的影响或是研究环境责任的表现和其他相关因素，比如环境责任履行与环境信息披露的关系。在企业建立良好的内部控制制度之后，《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》中对企业环境责任履行的相关要求执行与否以及执行得好坏，是本文关注的问题。此外，国内很多研究企业环境表现的文献考虑到国有企业的特殊性，将国有和非国有这一产权性质纳入研究，因此，本文也将探讨产权性质对环境责任履行的影响。
二、理论分析及研究假设
杨道广等（2015）研究发现，内部控制质量较好的企业能够更好地遵守法律法规，做一个守法的“企业公民”。李卫斌（2012）、李志斌（2014）认为内部控制制度的建立能够促进企业履行社会责任。企业的环境责任是企业社会责任的重要组成部分，《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》发布以后，企业在环境方面违规经营的风险更大。一个内部控制各项制度都比较完善的企业，通常也会在各方面都经营得井井有条，从而能够更好地履行自身的职责。所以，内部控制较好的企业，其环境责任履行也较充分。基于以上分析，本文提出H1：
H1：内部控制对企业环境社会责任履行有正向作用。
在企业产权性质层面，国有企业在市场经济中占据主导地位，是国家参与经济运行的工具。由于其与政府之间特殊而紧密的联系，政府对国有企业在社会责任方面理应有更高的要求。例如，国资委在2007年颁发了《关于中央企业履行社会责任的指导意见》，这是对企业社会责任的强制性规范。冯丽丽等（2011）、李志斌（2014）研究发现，国有企业比非国有企业能够更好地履行社会责任。由此，国有企业应该在环境责任履行方面也做出表率。综上，国有企业应该比非国有企业能更好地履行责任。
但是，在有些情况下，比如国有企业在环境责任履行方面出现违规，其可以利用自身的特殊身份、企业高管人员手中的行政权力以及政府资源摆脱行政处罚。由此，如果政府对其投资企业有一定的包庇倾向，其违规经营被处罚的风险较小，这就造成国有企业的产权性质对环境责任履行具有反向的作用。此外，刘启亮等（2012）发现政府对经济的干预越多，公司的内部控制水平越低，这样会对环境责任的履行产生一个不利的影响。基于以上分析，本文提出H2a和H2b：
H2a：国有企业的性质对企业环境责任履行有正向作用。
H2b：国有企业的性质对企业环境责任履行有负向作用。
国有企业如果能明确自身在市场经济中的地位，有较强的履行责任意识以发挥表率作用，那么当企业内部存在一个较好的内部控制环境时，内部控制对环境责任履行的促进作用将会更加明显，这样就使得国有企业与内部控制之间存在促进企业环境责任履行的一种互补关系。然而，就像前面所述的那样（刘启亮等，2012），如果国有性质为企业带来更多的内部控制干扰，并且成为企业违反环境规则经营的“保护伞”，那么国有企业的产权性质将会大大削弱内部控制对企业环境责任履行的正向刺激作用，即在国有企业的产权性质与内部控制之间存在一种抵消关系。基于以上分析，本文提出H3a和H3b：
H3a：国有企业产权性质增强了内部控制对企业履行环境责任的正向作用。
H3b：国有企业产权性质削弱了内部控制对企业履行环境责任的正向作用。
三、样本选择、相关变量和模型构建
（一）样本选取和数据来源
本文选取沪深两市电力、煤炭、造纸、化工四类污染较为严重的制造业上市公司2011 ~ 2013年的数据作为研究样本。初始样本为808家企业，剔除ST公司以及内部控制自我评价报告中没有对与环境相关的社会责任内容做出评价的公司后，得到582个有效观测样本。
本文获取的企业履行环境责任数据主要来自企业发布的年报、内部控制自我评价报告、社会责任报告、年度报告、环境报告书、可持续发展报告书，采用手工整理方式对企业环境责任履行指标体系中的项目逐一打分。首先查看企业的内部控制自我评价报告，确定企业的内部控制自我评价中（关于社会责任部分的内容）包含环境责任履行的相关内容，以及确定企业执行相关环境责任要求后，再从企业的年报、社会责任报告等相关报告中获取环境责任履行的相关内容。若内部控制自我评价报告中没有关于相关环境社会责任的履行情况，则将该样本剔除。样本获取时直接剔除ST公司。相关报告来自巨潮资讯网，部分数据来自公司官网及企业官网，控制变量数据来自国泰安CSMAR数据库以及万得WIND数据库。
（二）相关变量
1. 环境责任指数。目前我国尚缺乏关于企业环境表现的统一数据库，原因可能是缺乏一个公认的衡量标准。国外相关的研究采用的大多是单一维度的指标，或是政府和机构已公布的数据。例如，美国公司的研究主要采用CEP指数或美国环保署的有毒物质排放清单（TRI）的数据来度量企业的环境责任履行情况，而我国没有相关的组织发布类似CEP的指数。国内已有的文献采用简单的二分法来评价企业的环境责任履行情况。例如吕峻（2012）衡量企业的环境表现时是以公司是否因过量排放而受到政府的处罚为标准，对未因过量排放受到处罚的公司环境表现赋值为1，否则赋值为0。中国社科院经济学部企业社会责任研究中心从2009年开始发布与企业社会责任相关的研究报告，企业的环境社会责任被要求作为一个重要内容报告出来。中国社科院企业社会责任研究中心将企业的社会责任履行情况分成三个二级指标和十三个三级指标进行评价，这三个二级指标分别是：环境管理、节约资源能源和降污减排。马云坤（2013）的研究成果借鉴了这一套环境责任履行评价体系，并对这一体系进行了改进。
2. 环境责任指数的计算。本文经对环境责任履行情况的衡量，采用构造的环境责任指数（CEIR）。CEIR的构造方法借鉴社科院社会责任研究中心的环境责任履行评价体系和马云坤（2013）的研究，采用内容分析法并结合层次分析法对企业环境责任的履行情况进行评价和构建，如表1所示。本文的CEIR指标体系包括四个二级指标（环境管理、节约资源能源、降污减排和环保产品），四项指标分别被赋予0.25的权重。四个二级指标包含十四项三级指标，其中，环境管理包含两项，节约资源能源包含五项，降污减排包含五项，环保产品包含两项。十四项指标基本涵盖了企业所有对环境造成影响的直接表现。
表2是大唐发电（603077）2013年CEIR指标得分的举例情况。每一类三级指标的每一项被赋予相同的权重。对环境责任履行内容进行评价时，定性描述得1分，定量描述得2分，没有描述不得分。在将得分加权处理的基础上，计算出环境责任指数（CEIR）的初级指数，在初级指数的基础上通过放大处理，将每一项指数乘以100，得出最终的环境责任指数。
3. 其他变量。在解释变量中，还加入了产权性质这一变量。借鉴沈洪涛等（2014）的研究，在模型中加入企业规模、盈利能力、财务风险和股权结构等作为控制变量。相关变量的定义如表3所示。

（三）模型的构建
利用表3中的变量，构建以下模型对研究假设进行检验：
CEIRt=β0+β1ICQt+β2GOVt+β3SIZEt+β4ROAt+
β5LEVt+β6ISOt+β7GROWt+β8HHIt+β9TOP5t+β10THIt+
β11IDPt+β12     YEARit+β13     INDit+εt （1）
四、实证研究结果
（一）描述性统计
表4是相关变量的描述性统计。

从表4中可以看出，本文相关变量的平均值与中位数都比较接近，样本基本符合正态分布。环境责任指数（CEIR）的最小值是0，最大值是425，说明公司在内部控制自我评价报告中有相关环境责任方面的要求，但是在实际经营的过程中，在相关的报告中并不能找到符合具体环境责任履行的事项，对环境保护贡献较小。产权性质（GOV）的平均值约为0.6052，说明观测样本中大约有60.52%的企业为国有企业，国有企业比例较高。
（二）t检验结果分析
表5是将所有的观测样本按国有企业和非国有企业分类，对环境责任指数（CEIR）做的平均值差异的显著性检验的结果。

从表5中可以看出，582家观测样本中有353家国有企业，229家非国有企业。353家国有企业环境责任指数（CEIR）的平均值比229家非国有企业的平均值高约12.14，且这一差异在10%的水平上显著。这一结果说明国有企业的环境责任履行平均水平高于非国有企业，初步证明了H2a。
（三）变量相关性分析
表6展示了模型（1）中部分变量之间的Pearson相关系数。从表6的结果可以看出，环境责任指数（CEIR）与内部控制质量（ICQ）及企业产权性质（GOV）之间有显著的正向相关性。其中，CEIR与ICQ在1%的水平上显著，显著性水平较高；CEIR与GOV在10%的水平上显著。这分别与H1和H2a的内容一致。
（四）多元线性回归分析
1. 环境责任履行、内部控制和产权性质之间的多元线性回归。在多元线性回归中，将环境责任指数（CEIR）进行了5%水平上的Winsorize处理，构造了缩尾后的环境责任履行变量（CEIR_W），以避免极端值的影响。
表7展示了利用模型（1）进行CEIR_W、ICQ及GOV之间多元线性回归的结果。模型一只加入ICQ变量，模型二只加入GOV变量，模型三同时加入ICQ和GOV变量。
从表7中模型一和模型三的回归结果可以看出，在相关的控制变量加入模型之后，CEIR_W与ICQ之间的相关系数均为正，且都在1%的水平上显著。因此，有理由认为环境责任履行与内部控制质量之间存在正相关性，即企业的内部控制质量越高，其环境责任履行越充分，在环境保护方面做得越好。这验证了H1，即《企业内部控制基本规范》及其指引的颁布对企业环境责任的履行有一个正向的促进作用，企业的内部控制质量越高，企业环境责任履行越充分。
从表7中模型二和模型三的回归结果可以看出，在相关控制变量加入模型之后，CEIR_W与GOV之间的相关系数都为正，且分别在10%和5%的水平上显著。因此有理由认为，环境责任履行与国有企业的产权性质之间存在一定的正相充分，这验证了H2a。这一结果表明国有企业在环境责任履行方面发挥了企业标杆的作用。
2. 在内部控制质量促进企业环境责任履行时，国有企业的产权性质对这一正向作用的影响。表8中的模型一和模型二分别是在国有企业和非国有企业的子样本中进行CEIR_W和ICQ的多元线性回归。从模型一可知，在国有企业样本中内部控制质量对环境责任履行有正向的促进作用，系数为正，且在1%的水平上显著。而在模型二非国有企业的子样本中，CEIR_W与ICQ之间的相关系数虽然为正，但是不显著。这一结果验证了H3a，即国有企业的产权性质可以增强内部控制质量对企业环境责任履行的正向促进作用。
（五）稳健性检验
考虑到企业内部控制质量的变动可能在当期产生的效果不是很明显，即当年内部控制质量的提高或者降低的效应可能会推迟到下一期发挥作用，所以，本文对主要解释变量内部控制质量和企业环境责任指数做了滞后一期分析，以此进行稳健性检验。此外，考虑到将环境责任履行指数作为连续变量的缺陷，本文还构造了CEIR的0-1变量进行稳健性检验。
1. 内部控制质量的滞后一期分析。用2011年ICQ替换2012年ICQ的数据，用2012年ICQ替换2013年ICQ的数据，进行与前面相同的回归，模型如下：
CEIRt=β0+β1ICQt-1+β2GOVt+β3SIZEt+β4ROAt+
β5LEVt+β6ISOt+β7GROWt+β8HHIt+β9TOP5t+β10THIt+
β11IDPt+β12     YEARit+β13     INDit+εt （2）
回归结果如表9和表10所示。
内部控制质量滞后一期的回归得到与前面相同的结果，相关系数的显著性及正负关系与前面的回归分析大致相同，可以得出与前面一致的结论。
2. 环境责任履行的0-1变量分析。本文重新构造了变量HLCEIR来衡量企业环境责任履行状况的好与坏。当CEIR大于全体观测样本CEIR的中位数时，HLCEIR取1，否则取0。使用Probit模型检验企业环境责任履行与内部控制质量之间的关系。表11是详细的分析结果。从表11的分析结果可知，ICQ与HLCEIR的系数分别在5%和1%的水平上显著为正，这与前文的研究结论一致。上稳健性检验充分说内部控制质量和企业环境责任履行之间的正向关系具有稳健性。
六、结论及建议
（一）结论
本文选取2011 ~ 2013年深沪两市电力、煤炭、造纸、化工四类重污染行业为对象，研究《企业内部控制基本规范》及其指引对环境社会责任履行要求执行的效力效果。本文的研究在808个观测样本、582个有效样本中展开。通过企业发布的年报、内部控制自我评价报告、社会责任报告、年度报告、环境报告书、可持续发展报告书及企业官方网站，采用手工逐一查看的方式整理获得企业符合环境社会责任履行的披露信息，以评价企业环境责任履行的表现。同时，引入了企业产权性质这一因素，研究其对环境责任履行的影响。通过本文的研究发现，内部控制质量与企业环境责任履行有较强的正相关关系，企业的内部控制质量越高，企业的环境责任履行越充分，且这种正向促进作用在国有企业中的效果更加显著。当企业内部控制质量相同时，国有企业对环境责任的履行比非国有企业更加充分。这一结论突出了国有企业在遵守国家法律法规、履行环境等相关社会责任方面的模范带头作用，是其他市场经济企业成员需要学习的对象。
（二）建议
在环境保护越来越多地受到关注的背景下，通过以上研究，笔者对相关方面在促进环境保护义务履行方面提出如下建议：国家应健全与企业内部控制相关的法律法规，以促进企业建立完善的内部控制制度，从而间接促进企业履行相关社会责任，以更好地适应法律法规环境和当前的经营环境。同时，企业在社会责任的履行方面应当向国有企业学习，学习如何更好地满足国家对企业经营和发展的要求，以明确企业在市场经济中扮演的角色，明确政策发展导向，从而实现可持续发展的目标。

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