【作 者】
骆永菊1（教授），王 珞2
【作者单位】
1.重庆电子工程职业学院财经学院，重庆 401331；2.重庆商务职业学院商贸管理系，重庆401331
【摘 要】
【摘要】不动产用途改变涉及进项税额抵扣的问题，财税［2016］36号文件等“营改增”方面的文件对其操作方法和要求进行了规定。本文通过设置专门会计科目，探讨不动产用途改变形成的不得抵扣（或可抵扣）进项税额对该固定资产后续期间折旧损益影响的会计处理方法，以期为会计实务工作者处理该类业务提供参考。
【关键词】不动产；进项税额；递延费用；递延收益
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0090-3一、“营改增”对不动产用途改变业务的政策规定
财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）规定：2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，由缴纳营业税改为缴纳增值税。该文件附件2（《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）对不动产增值税进项税额（不含财税［2016］36号文件规定的除外情形，下同）的规定主要包括三个方面：①2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，其进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣（分期抵扣），第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%；②已抵扣进项税额的不动产，发生不得从销项税额中抵扣情形的（包括非正常损失，改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等），应从当期进项税额中扣减其不得抵扣进项税额；③取得时不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，其用途改变为允许抵扣进项税额的应税项目时，可在改变用途下月抵扣该不动产相应的进项税额。
《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号，以下简称“15号公告”）规定：取得符合可抵扣进项税额条件的不动产，后改为不得抵扣进项税额用途项目，应在用途改变当期按如下公式确定其不得抵扣进项税额，即不得抵扣进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率，其中，不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%。对不得抵扣进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，将该不得抵扣进项税额从当期进项税额中扣减；不得抵扣进项税额大于其已抵扣进项税额的，首先将该不动产已抵扣的进项税额从当期进项税额中扣减，不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额则从其待抵扣进项税额中扣减。对取得的不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，改变为允许抵扣进项税额用途，应按“增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率”计算其允许抵扣的进项税额，从用途改变次月起按不动产分期抵扣进项税额规定进行抵扣。财税［2016］36号文件规定，上述两种计算方法中不动产净值、原值均指纳税人根据财务会计制度确定的金额。
二、不动产用途改变业务的会计处理
（一）不动产用途改变业务固定资产原值会计处理
根据《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS 4）规定，“固定资产”科目用于核算固定资产的原值，除发生“固定资产更新改造等后续支出”外，不得调整其原值。不动产固定资产用途发生改变，其已抵扣进项税额转为不得抵扣或不能抵扣且未抵扣进项税额转为可抵扣，显然，该类业务不属于固定资产会计准则中需调整原始价值的情形。因此，笔者以为，不动产用途发生改变时，在会计处理上，原值不作调整，仅需通过固定资产明细科目调整予以反映即可，其分录为：借：固定资产——××（新部门、新用途等）（按原值计量）；贷：固定资产——××（原部门、原用途等）（按原值计量）。
（二）不动产用途改变业务增值税会计处理
不动产用途改变导致与其相关的进项税额不得抵扣或允许抵扣时，15号公告要求企业建立不动产台账对其进行记录与管理。由于台账不属于会计核算中的账簿系统，而是企业为加强管理、更加详细地了解某方面的信息而设置的一种辅助账簿。不动产用途改变涉及进项税额不得抵扣或允许抵扣事项。由于不动产及其进项税额涉及金额一般都较大，对企业财务状况和经营成果影响大。因此，笔者以为，对该类业务仅通过相关台账进行记录是不够的，还应设置专门科目对本类业务涉及的进项税额进行核算，为财务报表使用者提供更全面的会计信息。
1. 不动产用途改变业务增值税业务分析。笔者以为，根据15号公告，不动产用途改变业务，涉及的不得抵扣进项税额或可抵扣进项税额将影响企业后续期间与该固定资产折旧相关的损益计算。具体分析如下：对取得包含可抵扣进项税额不动产时，其账面原值中不含可抵扣进项税额，之后用途改变，成为不得抵扣进项税额项目，根据15号公告，此时需按相关公式确定其不得抵扣进项税额。此时，如果等价重置与其用途和功能相同的不动产，由于该不动产不得抵扣进项税额，重置该不动产原始价值中应包含该不得抵扣进项税额，在折旧条件相同的情况下，很明显，后续期间原不动产固定资产折旧额小于重置不动产固定资产折旧额，该笔不得抵扣进项税额使后续期间与其固定资产相关的折旧损益增加。同理，当取得的不动产属于不得抵扣进项税额用途时，其原值中包含不得抵扣进项税额，在用途改变为可抵扣进项税额项目时，该笔可抵扣进项税额会使后续期间与其固定资产相关的折旧费用减少。
2. 不动产用途改变业务增值税会计处理方法。如前文所述，不动产用途改变不属于CAS 4中规定的需调整其账面原值的业务，那么如何核算不动产因用途改变，其不得抵扣或可抵扣进项税额对后续期间该不动产折旧的影响呢？笔者以为，可以借鉴“递延收益”科目设置及核算方法，对该类业务进行会计处理。
（1）已抵扣进项税额不动产用途改变为不能抵扣进项税额项目。对该类不动产用途改变业务，根据15号公告，在用途改变当期，按相关计算公式确定其不得抵扣进项税额，至于该不得抵扣进项税额对不动产后续期间折旧费用的（增加）影响，笔者以为可设置“递延费用”科目用以归集和分摊。该科目属于资产类科目，借方用于核算不动产用途改变当期，其不得抵扣进项税额对该固定资产后续期间折旧费用的（增加）影响总额。
根据15号公告，在用途改变当期，对不得抵扣进项税额小于或等于已抵扣进项税额的，以其不得抵扣进项税额扣减该不动产已抵扣进项税额，对该部分不得抵扣进项税额，应将其归集记入“递延费用”科目借方，其会计分录为：借：递延费用；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。对不得抵扣进项税额大于已抵扣进项税额的，该笔不得抵扣进项税额首先扣减已抵扣进项税额，超过已抵扣进项税额的差额部分，则扣减该不动产待抵扣进项税额，这类情况同样需将全部不得抵扣进项税额归集到“递延费用”科目借方，其会计分录为：借：递延费用；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）、——待抵扣进项税额。
在后续期间，不动产固定资产分期计提折旧时，将其用途改变当期归集的“递延费用”（借方），采用与固定资产折旧相同的方法分期进行摊销，用以调整各期折旧额，此时，通过“递延费用”科目贷方核算，其会计分录为：借：管理费用等；贷：递延费用。该科目期末余额在借方，表示不动产因用途改变，尚未摊销的不得抵扣进项税额对该固定资产折旧的增加调整额。
（2）不得抵扣且未抵扣进项税额不动产用途改变为可抵扣进项税额项目。15号公告规定，在本类情形下应按相关公式计算与该不动产相关的可抵扣进项税额，从改变用途次月开始按规定分期抵扣（当月抵扣进项税额为其可抵扣额的60%，以此起算第13个月再抵扣剩余的40%）。不动产用途发生改变，其可抵扣进项税额对后续期间固定资产折旧损益的（减少）影响，笔者以为可以通过“递延收益”科目进行归集和摊销。该科目属于负债类科目，不动产用途改变，符合可抵扣进项税额条件的次月，根据计算确定的可抵扣进项税额归集计入本科目贷方，其会计分录为：借：应交税费——应交增值税（进项税额）、——待抵扣进项税额；贷：递延收益。
后续期间（包含改变用途下期），计提该固定资产折旧时，分期摊销“递延收益”，调整各期折旧额，其会计分录为：借：递延收益；贷：生产成本等。该科目期末余额在贷方，表示不动产因用途改变，尚未摊销的可抵扣进项税额对该固定资产折旧的减少调整额。
（三）不动产用途改变业务所得税会计处理
1. 递延收益、递延费用所得税会计处理。本文提出“递延收益”科目，是基于“营改增”文件规定不动产用途改变，使其进项税由不得抵扣转为可抵扣进项税额，用以核算该可抵扣进项税额对不动产后续期间折旧的（减少）调整。其性质为负债，不属于企业所得税法规定的收入，在后续摊销期间，用以抵减各期计提固定资产折旧成本，根据“负债计税基础=账面价值-以后期间应纳税所得额允许扣除金额”计算递延收益的计税基础。
目前，税法并未对本文讨论的“递延收益未来期间调减不动产固定资产各期折旧损益”是否允许扣除进行规定，根据“税法没有明确规定时遵循财会处理”原则，应以财务会计规定为依据，即该“递延收益”以后期间应纳税所得额允许扣除金额为零，其计税基础等于账面价值。同样，本文“递延费用”科目属于资产类科目，目前我国会计准则中没有该科目，税法亦无对于此类递延费用业务的规定。因此，笔者分析后认为，参照“递延收益”科目，“递延费用”计税基础同样等于其账面价值。可见，本文不动产用途改变使其进项税额不得抵扣或允许抵扣，属于“营改增”新业务，由于目前企业所得法尚未对此类业务作出规定，只能暂按财务会计制度进行处理，因此，本文引入的“递延收益”、“递延费用”均不存在递延所得税差异问题。
2. 不动产固定资产所得税会计处理。《企业所得税法》规定：“除固定资产发生改扩建应根据改扩建业务重新确定的成本作为其新的计税基础外，……初始取得固定资产时，一般以历史成本或公允价值加上相关税费作为其计税基础。”因此，本文不动产用途改变并不调整该不动产的计税基础。可见，根据本文会计处理设计，用途改变导致其进项税额调整，并不影响该不动产固定资产账面价值和计税基础的确定，仍以初始取得该固定资产时的账面原值和计税基础为基准，确定后续各期的账面价值和计税基础，以此确定各期的递延所得税和进行所得税会计处理。
三、案例解析
某增值税一般纳税人企业（非房地产开发企业），2016年6月购置一栋五层精装酒店，用于对外提供租住服务，取得增值税专用发票，并已通过认证，购置价款为5000万元、增值税为550万元，不考虑其他税费，当月即投入使用。预计该酒店折旧年限20年，不考虑残值，采取平均年限法折旧。经营1年后（2017年6月），因酒店业绩欠佳，企业股东会决议将该酒店改为公司管理层、科研专家及杰出员工等个人奖励住房，但产权不发生转移。假设所得税法规定的折旧年限、折旧方法、净残值与企业会计一致。
1. 不动产取得当期会计处理。本例中，取得该经营用不动产的时间为全面“营改增”后，根据相关规定，该不动产的进项税额可以抵扣，且应分期抵扣，即取得当月（2016年6月）抵扣进项税额330万元（550×60%），以此起算，第13个月（2017年6月）再抵扣剩余可抵扣进项税额220万元（550×40%）。初始取得该固定资产的原始价值，以不含税价款5000万元入账；对其分期抵扣进项税额，当期可抵扣部分记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”明细科目，待抵扣部分则记入“应交税费——待抵扣进项税额”明细科目。
综上，取得该不动产固定资产时，其会计分录为：借：固定资产——酒店5000，应交税费——应交增值税（进项税额）330、——待抵扣进项税额220；贷：银行存款5550。可见，该不动产固定资产原值为5000万元，在后续期间，均应以此原值为基准计提折旧。
2. 不动产用途改变当期增值税会计处理。2017年6月，该不动产由经营用途改为个人奖励住房，属“营改增”文件规定的不得抵扣进项税额情况，根据15号公告的规定，在其用途改变当期，按相关公式确定其不得抵扣进项税额，即为522.5万元［（5000-5000÷20）÷5000×550］，对该笔不得抵扣进项税额，首先扣减初始取得不动产时已抵扣的进项税额330万元，剩余部分192.5万元（522.5-330），则从其待抵扣进项税额220万元（550×60%）中扣减，由此，剩余待抵扣进项税额为27.5万元（220-192.5）。根据本文上述的科目设置与核算方法，该不动产用途改变当期，其会计分录为：①借：固定资产——特定职工公寓5000；贷：固定资产——酒店5000。②借：递延费用522.5；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）330、——待抵扣进项税额192.5。
截至2017年6月，该不动产用途改变当期，该固定资产累计计提折旧为250万元（5000÷20），账面价值为4750万元（5000-250）。在后续期间，根据该固定资产在新用途下的使用方式、使用情况及预期经济利益实现方式等，重新预计其折旧年限、净残值等，选择相应折旧方法计提折旧，但是其折旧基数仍然是以其账面价值（原值-累计折旧）为基准确定，并未因为其用途改变而变化。
3. 不动产用途改变后续期间会计处理。假设该不动产固定资产后续折旧年限、净残值均未发生变化，以2017年7 ~ 12月（半年）为例，该期间计提折旧共125万元（5000÷20÷2），根据配比原则，“递延费用”应同步摊销，以调整该期间固定资产折旧损益，其金额为13.75万元（522.5÷19÷2）（从该不动产用途改变起算，其剩余折旧期为19年），上述业务的会计分录为：①借：管理费用125；贷：累计折旧125。②借：管理费用13.75；贷：递延费用13.75。
4. 不动产用途改变当期所得税会计处理。如前文所述，不动产用途改变，其不得抵扣（或可抵扣）进项税额并不影响固定资产账面价值与计税基础。本例中，该固定资产仍按初始取得原值及累计折旧额确定账面价值，同理，亦以取得不动产时计税基础减去累计折旧额确定其计税基础。本例假设两者在折旧年限、折旧方法和净残值方面一致，因此，在改变用途当期，其账面价值与计税基础相等，均为4750万元（5000-250），不存在递延所得税。同样，对于“递延费用”，因所得税法尚未对此进行规定，暂按会计制度确定计税基础，因此在不动产用途改变当期，“递延费用”的账面价值与其计税基础相同，均为522.5万元，不存在递延所得税。
需要说明的是，2017年7月该不动产用途改变，由于该业务涉及的不得抵扣进项税额较大，将对该固定资产后续期间折旧损益产生影响，因此，应在2017年资产负债表附注中对该事项进项披露，并说明其会计处理方法及对后续期间折旧损益的影响。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税［2016］36号，2016-03-23．
国家税务总局.关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告.国家税务总局公告2016年第15号，2016-03-31．
