【作 者】
骆剑华
【作者单位】
重庆电子工程职业学院财经学院，重庆 401331
【摘 要】
【摘要】为进一步促进企业对社会公益事业参与和支持的力度，财税［2016］45号文件对企业将其持有的其他企业股权和上市公司股票类股权用于公益性捐赠的行为，定性为股权转让，并对该类股权转让行为收入的确定、税前扣除的条件以及捐赠额的确定等方面进行了规定。对财税［2016］45号文件关于公益股权捐赠业务的规定进行财税分析，有利于实务工作者正确处理相关业务。
【关键词】公益性捐赠；股权捐赠；股权投资；企业所得税
【中图分类号】F235 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0084-3一、企业公益股权捐赠的税收政策规定
为进一步支持和鼓励我国公益事业的发展，财政部、国家税务总局于2016年4月20日发布了《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税［2016］45号），该文件明确了捐赠行为税收优惠政策的适用范围和条件，即“向境内公益性社会团体的股权捐赠”，规定用于公益性捐赠的股权包括“企业持有的其他企业股权和上市公司股票（股权）”。具体操作上，该文件规定：确定该业务企业所得税应纳税所得额时，应以该类股权投资的历史成本作为转让股权应税收入；同时，以其取得时历史成本作为其捐赠金额，并依此按照企业所得税法相关规定在所得税前予以扣除。可见，企业将所持有的符合财税［2016］45号文件规定的股权对外公益性捐赠时，该类股权捐赠行为在税法上应被界定为股权转让行为，该转让行为将涉及企业所得税纳税义务。根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、财税［2016］45号文件以及相关会计准则等，本文对该类业务的财税处理进行分析，以期为实务工作者提供参考。
二、企业公益股权捐赠业务的财税处理
（一）会计处理
根据财税［2016］45号文件规定，企业用于公益捐赠的股权，主要包括企业对非上市企业和上市公司两类企业主体的股权投资。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）等相关会计准则的规定，在股权投资业务中，由于投资对象、投资目的、投资方式等不同，企业股权投资业务的会计核算方法也不一样。因此，企业对公益股权捐赠业务进行会计处理时，需区分企业用于公益性捐赠的股权投资类型进行相应会计处理。捐赠企业用于公益性捐赠的股权投资，若属于其持有的非上市企业股权投资，在会计核算上主要涉及长期股权投资业务；若为其持有的上司公司股票类股权，其主要涉及长期股权投资、交易性金融资产以及可供出售金融资产业务的会计处理。
1. 企业将长期股权投资用于公益性捐赠的会计处理。CAS 2规定，根据投资方对被投资方是否具有控制、共同控制、重大影响等关系，分别采用成本法和权益法对该长期股权投资进行后续会计处理。在成本法下，一般来说，只有当对被投资单位增加或减少投资以及对该股权投资计提减值时，才需对该长期股权投资账面价值进行会计处理。在权益法下，当被投资方实现净损益、除净损益外的所有者权益发生变化、增加或减少投资以及对该股权投资计提减值时，均需对该长期股权投资账面价值进行调整。其中，对于被投资单位所实现的净损益按应分享（或负担）份额通过“长期股权投资——损益调整”科目进行核算，对于被投资方除净损益外的所有者权益发生变化的，按应享有（或承担）份额通过“长期股权投资——其他权益变动”科目核算。
由于企业长期股权投资后续核算方法不同，当投资方将该类股权投资用于公益性捐赠时，其会计处理方法亦不一样。具体来说，对于采用成本法进行后续处理的长期股权投资，需结转该长期股权投资账面价值，由于企业将股权用于公益捐赠属于偶然性行为，而非经营管理活动，因此结转的长期股权投资按账面价值记入“营业外支出——公益捐赠支出”科目。对于采取权益法进行后续处理的长期股权投资，企业将其对外进行公益性捐赠时，同样需将其账面价值结转，转入“营业外支出——公益捐赠支出”科目，同时将与该权益法核算长期股权投资相关的所有者权益金额（“资本公积——其他资本公积”或“其他综合收益”科目金额），也转入“营业外支出——公益捐赠支出”科目。
2. 企业将股权类可供出售金融资产用于公益性捐赠的会计处理。企业如果将取得的股权投资划分为可供出售金融资产，根据CAS 22的规定，可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为其初始确认金额，记入“可供出售金融资产——成本”科目。对于其在后续期间的会计核算，应以公允价值计量，即按其持有期间公允价值变动金额计入所有者权益（“其他综合收益”科目）。因此，捐赠企业将该类股权投资用于公益性捐赠时，应结转可供出售金融资产账面价值，转入“营业外支出——公益捐赠支出”科目；同时，将用于公益性捐赠的该类股权投资因在持有期间核算的公允价值变动而记入“其他综合收益”科目的金额，转入“营业外支出——公益捐赠支出”科目。会计分录为：借：营业外支出——公益捐赠支出，可供出售金融资产——公允价值变动（或贷记）；贷：可供出售金融资产——成本，其他综合收益（或借记）。
3. 企业将股权类交易性金融资产用于公益性捐赠的会计处理。企业将取得的股票投资划分为交易性金融资产，根据CAS 22的规定，交易性金融资产采取公允价值计量，持有期间公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。捐赠企业将该类股权投资用于公益性捐赠，视为转让该项股权类交易性金融资产，首先结转交易性金融资产账面价值，转入“营业外支出——公益捐赠支出”科目，然后对持有期间核算的公允价值变动（“公允价值变动损益”科目金额）结转至“营业外支出——公益捐赠支出”科目。会计分录为：借：营业外支出——公益捐赠支出，交易性金融资产——公允价值变动（或贷记）；贷：交易性金融资产——成本、——公允价值变动损益（或借记）。
（二）税务处理
根据财税［2016］45号文件的规定，企业将其持有的其他企业股权或上市公司股票（股权）对外进行公益性捐赠，企业所得税处理上应视为转让股权。该类公益性捐赠业务，以该捐赠股权取得时的历史成本作为股权转让收入，计入应税收入总额，其金额与该股权取得时会计初始确认金额一致，即与“长期股权投资——成本”、“可供出售金融资产——成本”、“交易性金融资产——成本”等科目金额一致。
对于该类公益股权捐赠业务企业所得税税前扣除金额的确定，财税［2016］45号文件规定，“企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。”笔者认为应从以下两方面理解：第一，该文件将公益股权捐赠界定为股权转让行为，按股权历史成本进行税前扣除。第二，在具体确定公益股权捐赠税前扣除额时，依据《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在应纳税所得额中扣除，其中，年度利润是指企业依据国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。”可见，在确定公益性捐赠股权历史成本税前限额时，应该采用会计利润口径，这里的会计利润包含了作为转让股权行为的公益股权捐赠业务在会计核算上所确认的捐赠支出。
在操作层面上，笔者认为公益股权捐赠税前扣除额应按如下步骤进行确定：首先，企业将持有股权投资用于公益捐赠时，根据CAS 2、CAS 22等，结转公益捐赠股权投资的账面价值，记入“营业外支出”科目，捐赠股权持有期间记入“其他综合收益”、“公允价值变动损益”等科目的金额也应结转记入“营业外收支出”科目，由此确定股权公益捐赠业务在内的企业会计利润总额。接着，根据前述已确定的会计利润，按12%比率计算企业公益股权捐赠税前扣除限额。然后，将确定的扣除限额与企业公益股权捐赠业务在会计上所确认的捐赠支出金额进行比较，根据孰低原则确定其允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本限额。最后，将确定的允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本限额与其历史成本金额进行比较，根据孰低原则，确定最终允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本额（捐赠额）。
对于上述操作步骤，按以下数学形式分析和表达更加清晰：首先，根据税法和相关会计处理确定三项指标，分别表示为：①扣除限额；②会计上确认的公益性捐赠股权支出额；③公益性捐赠股权历史成本。然后，对比指标①与②，根据孰低原则，确定“允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本限额”（指标④），可表示为④=min（①，②）。最后，将确定的指标④与公益性捐赠股权历史成本（指标③）进行比较，再次根据孰低原则，确定 “允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本额（捐赠额）”（指标⑤），该关系可表示为⑤=min（③，④）=min［③，min（①，②）］=min（①，②，③）。因此，确定允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本额（捐赠额），实际上就是对比上述三项指标，按照孰低原则确定。
由此可见，企业将其持有的股权投资用于公益性捐赠时，虽视为股权转让行为，并以其取得时历史成本确认应税收入，但是与该公益性捐赠行为相关的股权投资初始历史成本并非一定能全额扣除，这与在一般应税业务中与取得应税收入相关的合理支出（包括取得成本）允许税前全额扣除的规定不同。
在上述公益捐赠股权历史成本税前扣除额确定后，还需根据“允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本额（捐赠额）”（指标⑤）与“会计上确认的公益性捐赠股权支出额”（指标②）之间的差异，对企业会计利润进行纳税调整，以确定其当年应纳税所得额。具体来说，当⑤=①时，应按②-⑤差额做调增；当⑤=②时，不需进行纳税调整；当⑤=③时，应按②-⑤差额做调增。三、案例解析
例：甲企业为2001年5月成立的上市公司，截至2016年4月30日，其上市流通股本为2亿股，每股市价15元。该企业2016年5月决定，将其持有的相关股权投资于我国相关公益性社会团体捐赠。
（1）将持有的乙企业（非上市公司）股权投资的2%捐赠给中国青少年基金会，以支持中国少年儿童公益事业。截至捐赠时，甲企业对乙企业股权投资的信息记录为：持股比例为40%，长期股权投资账面价值为25000万元，其中“成本”、“损益调整”和“其他权益变动”明细科目金额分别为20000万元、4000万元和1000万元。
（2）将持有的丙公司（上市公司）股票股权的5%向中国扶贫基金会捐赠，其持有丙公司股权投资的信息记录为：截至捐赠时，持有丙公司股票2000万股，划分为可供出售金融资产进行会计核算，其账面价值为12000万元，其中：“成本”明细科目金额为10000万元，“公允价值变动”明细科目金额为2000万元。
（3）2016年10月，甲企业决定将其持有的划分为交易性金融资产的股票投资中的5%捐赠给中华慈善总会。捐赠时该股权投资的信息记录为：账面价值为5000万元，其中“成本”明细科目金额为5500万元，“公允价值变动”明细科目金额为500万元。
假设甲企业当年再无其他公益性捐赠，该企业当年实现会计利润总额为1.1亿元（未包含上述三笔公益捐赠业务），其适用15%的企业所得税税率。
（一）会计处理
甲企业三笔股权投资捐赠均属于财税［2016］45号文件规定的公益股权捐赠行为，可以享受该文件所规定的所得税优惠政策。
1. 确定股权转让收入。根据财税［2016］45号文件的规定，三笔捐赠业务的股权转让收入应按照其取得时的历史成本来确定，即第（1） ~ （3）笔捐赠业务的所得税应税收入分别为400万元（20000×2%）、500万元（10000×5%）、275万元（5500×5%），其股权转让收入总额为1175万元。
2. 确定三笔公益股权捐赠业务的会计损益并进行会计处理。第（1）笔捐赠业务的会计处理为：借：营业外支出——公益性捐赠500；贷：长期股权投资——成本400（20000×2%）、——损益调整80（4000×2%）、——其他权益变动20（1000×2%）。同时，借：其他综合收益20；贷：营业外支出——公益性捐赠20。第（2）笔捐赠业务的会计处理为：借：营业外支出——公益性捐赠600；贷：可供出售金融资产——成本500（10000×5%）、——公允价值变动100（2000×5%）。同时，借：其他综合收益100；贷：营业外支出——公益性捐赠100。第（3）笔捐赠业务会计处理为：借：营业外支出——公益性捐赠250，交易性金融资产——公允价值变动25（500×5%）；贷：交易性金融资产——成本275（5500×5%）。同时，借：公允价值变动损益25；贷：营业外支出——公益性捐赠25。上述三笔公益性捐赠业务会计上确认的捐赠支出金额合计为1255万元［500+（-20）（贷方）+600+（-100）（贷方）+275］，使企业当年会计利润减少1255万元。此外，上述三笔公益性捐赠股权投资的历史成本分别为：400万元（20000×2%）、500万元（10000×5%）、275万元（5500×5%），合计金额为1175万元。
（二）税务处理
1. 确定甲企业当年允许税前扣除的公益股权捐赠限额。考虑三笔公益性捐赠业务的影响，企业当年会计利润总额为9745万元（11000-1255），根据《企业所得税法实施条例》规定，甲企业当年发生的公益性捐赠支出税前扣除限额为1169.4万元（9745×12%）。
2. 确定甲企业三笔公益捐赠股权投资税前允许扣除的捐赠额。对比税前扣除限额（1169.4万元）与会计上确认的公益性捐赠股权支出额（1255万元），根据孰低原则，确定允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本限额为1169.4万元。将允许税前扣除的股权历史成本限额与该公益性捐赠股权历史成本（1175万元）比较，根据孰低原则，可确定甲企业公益性捐赠股权允许在税前扣除的历史成本额（捐赠额）为1169.4万元。
可见，甲企业用于公益性捐赠的股权投资历史成本并不能在税前全额扣除。其实，根据本文分析，可直接将“扣除限额（1169.4万元）”、“会计上确认的公益性捐赠股权支出额（1255万元）”、“公益捐赠股权历史成本（1175万元）”三项指标进行比较，最小金额为“允许税前扣除的公益性捐赠股权历史成本额（捐赠额）”，即1169.4万元，两种方法结果一致。由此，可确定企业应纳税所得额应调增85.6万元（1255-1169.4）。
3. 确定企业当年应纳税所得额和应交所得税税额。根据［2016］45号文件的规定及前述分析，甲企业当年公益性捐赠股权应确认股权转让收入1175万元，允许税前扣除公益性捐赠股权历史成本额（捐赠额）为1169.4万元。因此，当年应纳税所得额为11005.6万元（11000+1175-1169.4），据此，可计算确定该企业当年应交企业所得税额为1650.84万元（11005.6×15%）。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
财政部，国家税务总局．关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知．财税［2016］45号，2016-04-20．
符超．公益性捐赠的会计处理及纳税申报［J］．财会月刊，2016（10）．
