【作 者】
王章渊（副教授），王思琪
【作者单位】
湖北工业大学经济与管理学院，武汉430068
【摘 要】
【摘要】税法形式主义的逻辑根源在于片面地强调税收法定原则，忽略税收公平原则、税收效率原则、实质课税原则等其他三项原则及不同原则之间的联系，由此可能会造成税收征管有失公平、税收效率低下、形式与实质分割等现象。为避免税法形式主义，税务人员应转变税收征管理念，真正落实“依法治国、执法为民、公平正义、服务大局和党的领导”，不拘泥于“形式主义”。
【关键词】税法形式主义；税法原则；实质课税；法治
【中图分类号】D922.22 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0087-3税法的四项基本原则分别是：税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和实质课税原则。许多税收执法人员片面地强调税收法定原则，而忽视其他原则的作用和各原则之间的联系，形成税收形式主义的作风。本文通过引用一个税法形式主义的典型案例，从形式合法与实质课税两方面分析并批判了税法形式主义在税收执法实践中对税收公平原则和税收效率原则的损害。
一、案例简介——税法形式主义的典型表现
某地税稽查局在检查当地A企业的税款缴纳情况时，发现该企业2012年第四季度的“土地使用税”申报数为0，少缴税款652401.55元（以下简称“65万余元”）。而同期“教育费附加”的申报数刚好多出了相等金额的税款65万余元，上述多缴的教育费附加款项已经如期缴纳入库。稽查人员核实后，做出了如下税务处理：①追缴该企业“土地使用税”税款65万余元；②告知A企业多缴纳的“教育费附加”65万余元可以办理退还手续；③对该企业未缴纳的“土地使用税”认定为“欠税未缴且滞纳”，形成事实上的“未缴税款”，按照税法的规定予以追缴并处罚；④对追缴的“土地使用税”税款65万余元，拟予以“50%以上5倍以下的罚款，并按日加收万分之五的滞纳金”的处罚。
A企业对上述第①、②项处理没有异议，但对第③、④项处罚和滞纳金存在异议，并提出了申诉意见和理由：企业已经足额缴纳了相应的税款且已经入库，没有偷税行为，也没有滞纳税款的行为；由于办税人员填写的《通用申报表》格式统一，在网上点击填写，提交申报的税种时忙中出错，造成上述结果，将申报错误的税种“教育费附加”更正为“土地使用税”即可；由于不存在偷税或者欠税行为，也没有主观恶意偷漏税款的故意行为，税务机关当然不能进行罚款的处罚，更加不能加收滞纳金。
在“法理渊源、立法宗旨、依法治税”等法律具体条款下，税务机关对于上述争议的处理是有一定道理的。但是在现实生活和征纳税管理中，根据中央政府“构建和谐社会、服务型政府、权力要关进制度的笼子里、有权也不能任性”等创新治国执政理念，并结合税法的四项基本原则——税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质课税原则，对上述案例解析，税务机关对纳税人的处理存在一定的悖论和执法偏颇，值得商榷。
二、税法原则释义——相互联系、共同作用
税收法定原则是统领所有税收法规的根本准则和基础，它是包括税收立法、执法、司法在内的一切税收活动必须遵守的基本核心原则。“税收法定”是指税法主体的权利和义务都必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确，具体内容包括税收要件法定原则和税务合法性原则，专业术语一般称为“法无规定即无税”。
税收公平原则包括横向公平和纵向公平，税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同，负担能力不等，税负不同。税法在贯彻税收公平原则时特别强调“禁止不公平对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止对没有正当理由情况下给予特别优惠。该原则要求“不能随意给纳税人过度的行政处罚”，更加不能额外征收“过头税”。
税收效率原则包括经济效率和行政效率。前者要求税法的制定要有利于资源的有效配置和经济体制的有效运行，后者要求提高税收的行政效率，节约税收征管的经济与社会成本。该原则要求税务机关减少征纳税的障碍，高效便捷地为纳税人提供各类税收服务。实质课税原则是指应当根据客观事实的实质性内容确定其是否符合课税要件要求，并根据纳税人真实负担能力决定纳税人的税负大小，而不能仅仅考虑相关的法律条文形式或者经济事项的经济合同等外观表现。该原则在会计上一般称之为“实质重于形式”，要求税务机关重点地关注国家的财政收入是否流失，客观真实地进行税收征管。
税法的四项基本原则相互联系、共同作用构成统一的执法理论体系，不能任意分割或者进行片面理解。很多税收执法人员都片面地强调税收法定原则，而忽视了其他原则的作用和各原则之间的联系，极易形成税收形式主义的作风，造成新的社会不公平，甚至会影响社会稳定，直接危害国家安全。深刻理解和应用税法的四项基本原则的关键在于：税收法定原则是统领所有税收规范的根本准则，其他三项原则都在“税收法定”的前提和基础条件下，结合税收的实际情况和实质性的税收法律关系事实，保证税收执法的“公平合理”，最终达到高效率征税，节约并降低税收的征管成本。只有这样理解并执行税法，才可以降低整个社会和国民的征纳税成本，促进社会和谐建设，才能具体落实国家主席习近平一再强调的“让人民群众有实实在在的‘获得感’”。
三、案例解析——税法形式主义的逻辑根源
本案例的实质性问题在于以下几点：①企业提出多缴纳的“教育费附加”直接冲抵“土地使用税”，税务机关是否可以同意执行；②税务机关对企业欠缴未缴的“土地使用税”定性是否精准；③税务机关做出的“罚款并加收滞纳金”处罚是否合适。
1. 税收的法律形式合法有据。按照税收法定原则，税务机关追缴土地使用税，处以罚款并加收滞纳金都是合法的，而且有明确的法律依据。《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第五十二条规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发［2002］150号）明确规定，“税务机关征退的教育费附加等非税收入不得与税收收入相互抵扣。”
由于A企业没有按照税法规定的期限申报缴纳“土地使用税”，已经造成事实上的“未缴税款”，税务机关有权责令纳税人限期缴纳税款，并加收滞纳金；税务机关行使追缴税款权的时间也在法定期限内，并无违法违规行为；纳税人缴纳的“教育费附加”和“土地使用税”属于两种不同性质的税费，除征收税款的机关都是税务机关外，二者之间并无形式上或实质上的联系；由于纳税人的失误（点击错误或者其他原因）造成未缴的税款，并不影响税务机关对纳税人追缴税款，同时处以罚款并加收滞纳金的处罚。
正是如此，税务机关作为国家权力机关，可以正大光明地追缴税款和行使相应的处罚权。上述案例中税务机关的做法无视其他实质性课税要件，明显违背税收效率原则和税收公平原则，不符合“构建和谐社会、服务型政府、简政放权”治国理念。
2. 生搬硬套法律条文。理论上讲，法律强调“形式逻辑合法”。现实情况是：很多人为图简化，过分强调这种“形式逻辑”，特别是生搬硬套法律条文，侧重于法律法条的演绎推理，有意或无意忽略法律背后所依托的法律关系事实，无视社会的公平正义。应用在税法上，这就是税法形式主义产生的根源，如果依此逻辑执法，类似案例产生的现实问题和矛盾比比皆是。
对“形式主义”批判的代表人物是德国思想家韦伯（Max Weber），他认为：“现代的法官是自动售货机，投进去的是诉状和诉讼费，吐出来的是判决和从法典上抄下来的理由。”如果作为行使国家权力的税务人员如此执行税法，则会产生很多诸如案例所描述的结果。西方社会学家霍姆斯（Oliver Wendell Holmes）在《普通法》开篇指出：“法律的生命不在于逻辑，而在于经验。”他认为：“对时代需要的感知，流行的道德和政治理论，对公共政策的直觉，甚至法官和他的同胞所共有的偏见对人们决定是否遵守规则所起的作用都远远大于三段论（由大前提、小前提、结论构成的逻辑推理方法）。法律包含了一个民族许多世纪的发展历史，它不能被当作由公理和推论组成的数学书。”法学家波斯纳（Richard Allen Posner）在《法理学问题》强调：“过分地使用三段论推理是霍姆斯所批判的那种牌号的法律形式主义的最根本特点。但是在今天作贬义使用的‘形式主义’主要是指由于过分相信成文法和宪法语言的透明性而相信疑难的解释问题可能有确定的正确答案，而不是指大量地使用三段论。作非贬义使用时，形式主义可以指一种强烈的确信，即可以通过法律分析的常规手段来获得法律问题的正确答案。所谓常规手段指的是细心地阅读文本，发现其中的规则，然后从规则中演绎推导出具体案件的结果。形式主义也指仅仅运用逻辑从前提推导出法律的结论。”
3. 税收有失公平正义的考量。税收公平不仅仅是现代法治社会下依法征税的根本要求，更加重要的是应该体现出和谐社会和法治的公平正义等“正能量”。结合案例展示的实际情况，分析思考如下几个问题：
（1）税务机关和纳税人双方对事实的认定是否公平？是否都充分尊重了对方主张的权利和义务？双方对事实的认定有无“金额价值等价或相当对等的判断”？是否有更好的解决争议的共识通道？
（2）双方是否都存在主观恶意或者客观失误、失察？A企业办税人员是否具有主观或者受指使故意在一个税费种类上多申报、另一个税费种类上少申报，然后少申报被发现了就称有多申报可抵扣弥补，如果没有被发现，就可以申请退还多缴税费款项的意图？如果有足够主观恶意的证据支持，税务机关做出的各种处罚就是公正合理。另外，企业办税人员是否在客观上有可能发生如此低级点击错误的事情？是否在网报时使用《通用申报表》一时操作失误，在选择税种时点击错误？如果是非恶意的错报失误，税务机关做出的处罚就有失公允。
（3）如果确实是纳税人失误，税务机关处罚的代价是否符合《民法通则》中“比例相当原则”？“罚款50%以上5倍以下”已经非常严重，“按日加收滞纳金的比例万分之五”，按照1年365天换算为年利率是18.25%，远高于“退还多缴税款”的正常利率水平。
4. 税收效率低下。事实上，由于企业已经缴纳了65万余元的税费且款项已入库，企业没有占用国家的财政收入资金，没有造成国家财政收入流失的严重后果。虽然缴纳入库的款项混淆了“土地使用税”和“教育费附加”的税费界限，但是对国家而言，没有损失，可以定性为“申报错误”，责令企业更正即可。另外，税务征收机关可能也存在失察行为，如此巨大的、明显不合理的“教育费附加”款项，即使是形式审查也应该会有所警觉。
税务机关没有必要费时费力地去专门搜集证据，也没有必要让纳税人提供相应的证明材料，去详实证明上述各项推理分析的背后是否具有“主观恶意”或者是“客观失误操作”。依法治国理念还包括贯彻“疑罪从无原则”的法律基础常识，税务机关不能主观先行判断纳税人是否恶意偷欠税款或者恶意骗税，更加不能完全站在国家权力机构角度上，对税收事实形成主观武断的判定，并处罚纳税人。
还有极端看法认为，税务机关应该直接走司法程序上诉到法院，维护国家税收权利的做法。这种做法与税收效率原则的要求更加是背道而驰。
5. 形式和实质分割。不仅税法有实质课税原则，会计核算上也要求按照实质重于形式原则进行会计核算和处理。结合本案例，笔者认为：
（1）在形式表现上，税务机关已经收取了纳税人缴纳的款项并已经入库，此款项本来应该属于财政的“税收收入类——土地使用税”款项，由于纳税人申报错误而作为“非税收入类——教育费附加”款项入库。排除税务机关对纳税人“主观恶意推理”的法律判断，税务机关应人性化地对该案定性为：由于纳税人申报错误，造成财政收入款项入库的类别错误，税务机关和国库应予以更正处理。同时给以纳税人警示通知，督促并责令改正即可。
（2）在实质纳税上，税务机关和纳税人征纳双方应该达成共识：由于财政收入的款项已经足额缴纳国库，纳税人也没有恶意占用国家财政资金的企图，国家财政收入没有流失，没有对国家造成实质性的任何损害。所以本案例形式上的“税费混淆入库”应被认定为“纳税申报具有瑕疵”，更正收入类别，认定纳税人在实质上已经完成了纳税义务。
正是因为形式和实质的区分，所以无论是税法条文还是会计准则的制定，都在很大程度上强调并体现了实质重于形式的基本原则。税务机关和相关人员应该尽可能把形式和实质统一起来考虑，慎重处理。
四、解决之道——形式和实质、公平和效率的统一
对照本案例的实际情况分析，一个和谐双赢的解决之道贵在税务人员思维理念的转变：真正落实“依法治国，执法为民”，不拘泥于税法形式主义，放宽执法眼界，保持公平公正、高效率征税的原则性立场，不轻易逾越“权力制度的笼子”，为民着想，就可以变“税收苛政”为“亲民税政”。
针对本案例，笔者提出以下解决方案：考虑到款项都是通过相应同级机关办理的，税务机关应积极协调，并主动与纳税人、财政机关、国库和相应银行进行沟通，取消原拟定的行政处罚决定，对企业进行批评教育并责令改正。然后按照相关规定与同级国库和相关银行协调，编制国库收入款项的《预算收入更正通知书》，据以办理将“教育费附加”款项变更为“土地使用税”款项的变更，从而完成形式上的纳税手续，与实质性纳税款项入库做到统一。这样处理体现了税法的公平公正，也降低了纳税人和税务机关双方的税收征管成本。
新一届党中央和政府秉承开明的“依法治国”执政理念，要真正落实“有权也不能任性”的承诺。作为拥有强势权力之一的税务部门历来就饱受诟病，“亲民爱民为民”的踏实工作作风不仅仅是在“形式上”的一些做法，更加要在“实质上”狠下功夫，体现在税收征管的全过程中，彻底抛弃税法的形式主义。
主要参考文献：
韦国庆．税法形式主义批准：一例“少缴税款”案引起的思考［J/OL］．中国会计视野网，2016．http://bbs.esnai.com/thread-5052689-1-1．html．
中国注册会计师协会编．2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法［M］．北京：经济科学出版社，2015．
国家税务总局．关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知．国税发［2002］150号，2002-11-28．
