【作　　者】
王冬梅1（副教授），韩 成2（高级会计师），孙明明1

【作者单位】
1.中国科学院大学经济与管理学院，北京100190；2.航天信息股份有限公司，北京100195

【摘　　要】

      【摘要】以2014年为界，管理会计在我国的境遇可以说是冰火两重天。自2014年10月财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》后，无论是高校、中央和地方政府相关部门还是实务界，都掀起了一股学习、研究和应用管理会计的热潮。然而，热潮中也产生了一些极端化的认知，这些对建设具有中国特色的管理会计体系是十分有害的。本文通过分析错误认知产生的原因，提出冷静思考后的两点建议，即 “管理型会计”的建设和高校课程设置的调整，并对管理会计在我国的发展前景进行预判。
【关键词】管理会计体系建设；热潮；冷思考；管理型会计
【中图分类号】F234.3           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）27-0032-4一、2014年以前管理会计在我国高校中“不受重视”
对于管理会计的定义，学术界基本达成共识。最权威的定义为“管理会计是对组织进行管理的会计，而非用于资本市场、税务和审计方面的会计（Luft & Shields，2003）”。这个定义采用的是排他法，意思是说管理会计是对内会计，不是对外的财务会计和税务会计，因为后者是“用于资本市场、税务和审计方面的会计”。 在我国学术界，一般直观地理解为“管理会计是以信息手段服务于组织内部管理活动的会计（张新民、祝继高，2015）”。我国将“管理会计”作为一个学科引进是在20世纪70年代末、80年代初，管理会计的发展一直专注于管理会计工具的创造和推广使用，如全面预算管理、管理控制框架、全面质量管理、作业成本法、流程分析、价值链分析与战略成本管理、关键绩效指标、平衡计分卡、经济增加值等（潘飞等，2010）。管理会计理论和方法的创新一直没有停止过，这一点得到了学术界的广泛认同。
而关于管理会计课程所包括的具体内容和定位，目前学术界尚未达成一致。张新民和祝继高（2015）指出：管理会计这门课程边界模糊，没有清晰的界定，没有形成独立的学科体系，存在肆意“挖别的学科的墙角”来“充实”自己的嫌疑。因此，笔者通过疏理，将其与其他相关课程相互重叠的地方列示出来，如表1所示：

从表1可以看出，管理会计所讲授的主要内容在财务管理、成本会计、战略管理和人力资源管理的绩效管理部分均有涉及，而财务管理、成本会计的历史均早于管理会计。基于以上原因，各高校在课程设置体系中对管理会计的定位大不一样。在会计专业内，一般作为必修课；在管理专业内，视师资力量的强弱而定。有足够师资力量的高校，可能作为必修课，但作为选修课开设是一定能保证的；没有师资力量的高校，就不再开设。而注册会计师考试的科目中，则将成本会计和管理会计直接并入财务管理中，合称为“财务成本管理”。其实这种做法非常合理，可以避免科目之间在内容上的大量重复，同时也可以节约考生们宝贵的复习时间。
二、自2014年开始管理会计热潮涌起
相比于管理会计学科在西方的快速发展而言，其在我国30余年的时间里都没有受到应有的重视，甚至可以说是被边缘化了。高校普遍不重视管理会计师资队伍的建设和课程的开设质量，实务界很少有专门的管理会计岗位设置，在各种资格考试中管理会计也没有被单独设置成一个科目。相反地，财务会计却得到了空前的重视和长足的发展。企业会计准则自1993年起经历了四次大的变革，分别是1993年、1998年、2001年和2006年，至今已向国际财务报告准则全面趋同。财务会计这一分支课程从来都是各高校会计专业的重头戏；至于管理专业，如工商管理硕士的课程设置中，会计学也基本上是由“会计学原理+中级财务会计”的主干内容构成，而且是核心课，属于必修的范围。
而管理会计可有可无，如果有师资力量且学生们的课程负担未达上限，可以作为选修课开设。在实务界，随着财政部大力推行会计电算化建设，会计软件至今已十分成熟，被广泛应用于企业中，基础的财务会计工作变得高效而快捷。由于会计信息生产效率的提高，有识之士便大力提倡做好会计信息的分析和利用工作以服务于各利益相关方的决策需求，并为此专门撰写和出版了各具特色的教材，比较突出的有张新民（2014）、陆正飞（2009）、夏冬林（2009）、张先治（2011）、王冬梅（2013）等。樊行健（2008）多次开展问卷调查发现：从教学和实践需求的演变来看，无论是学历教育还是职业教育，无论是在校师生还是实践工作者，都将财务报表分析课程列为最受欢迎的课程之一。各高校财务管理和会计学专业教学都把财务报表分析作为必修课开设。旺盛的教学和实践需求，意味着大力开展相关的理论和实践研究具有广阔的空间和光明的前景（张新民、粟立钟，2015）。
会计的两大分支（财务会计和管理会计）之间冷热的强烈对比直到2014年才被打破，2014年被称为我国的“管理会计元年”。自财政部1月份发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（征求意见稿）后，7月又公布了首届管理会计咨询专家名单（共68人），9月发布了《企业产品成本核算制度（试行）》，10月再发布了首个行业产品成本核算制度的征求意见稿《企业产品成本核算制度——石油石化行业（征求意见稿）》，并正式发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。此后各省市财政局也相继发布管理会计咨询专家名单，如北京市在2015年7月公布了入选的管理会计咨询专家58人，其中特聘专家6人、选聘专家52人。自2014年10月起，《中国会计报》与中国会计学会联合主办了“管理会计之中国实践”系列活动，分为“管理会计走进企业”、“管理会计走进地方”、“管理会计走进高校”三大板块，并同时开展。2015年11月3日上海国家会计学院举办了“管理会计与中国制造2025”论坛，共分4个主题，分别是：制造业与会计、管理会计与制造业转型、管理会计与绿色制造和管理会计创新。至此，在“互联网+”和“中国制造2025”两面大旗下，推进中国特色的管理会计体系建设迎来了如火如荼的局面，具体事件的归纳整理如表2所示。
三、热潮中的极端化认知
然而，借由政府的推动、学术界和实务界的积极参与，管理会计的研究和实践在呈现出前所未有热烈景象的同时，也造成了大量认知上的误区甚至极端化的倾向。较典型的有：
1. 管理会计课程似乎无所不包。一些实务界人士把不属于管理会计的内容当做管理会计的课程来讲授。如2014年，为了培养集团公司管理会计人才，某集团财务中心的一位老师为集团所有公司的管理会计人员和财务经理讲授了两天的管理会计课程，主要讲解持续增加价值、创造财富、提高核心竞争力等方面的内容，结果课后遭到学员们的普遍抵制，认为过于跨界了。作为一门课程来说，管理会计应该立足于自身的定位。但在企业实际管理工作中，可以而且必须实现交叉融合。注：资料由笔者根据财政部、北京市财政局、会计视野网、中国会计报、中国会计学会等机构网站的新闻报道栏目整理。2. 只有管理会计才能创造价值，传统的财务人员应该大量转岗。在一些商学院的学生和实务界人士看来，财务会计、财务管理和税收筹划均不能创造价值，所以没有必要再开设财务会计与财务管理课程，而应以管理会计代替。本文第一作者在2015年秋季学期为中国科学院大学经济与管理学院在职MBA的一个班讲授核心课会计学时，由于只有32学时，没有包含管理会计的内容，课后就有学生提出以后只需讲授理会计。由此看来，这些有工作经验的学生并不明白财务会计是管理会计和财务管理的基础课。
一些研究者认为，过去在企业，财务人员只从事基础的会计核算、报表编制和简单的分析评价工作。会计信息系统不具有财务绩效，不能很好地发挥财务管控的功能，企业应大量设置“业务财务”岗位——即财务与业务一体化岗位，传统的财务人员应该进行转型，并转岗到管理会计岗位上来（唐勇，2015）。自成教学总监Andy老师认为：过去财务人员更多地承担了会计数据的生产、会计报表的编制，以及信息披露的工作，另外一项关于管理会计方面的工作没有大张旗鼓地提出来，而实际上这两个功能在企业整个生产经营过程中无法分割。
本文第一作者曾在2013年7月被邀请到一家IT行业的集团公司讲了一天“财务报表分析”的课。在与拟参加培训的高级与中级管理人员代表的座谈中发现，该企业的销售部门与财务部门之间因销售额的确认存在误会：销售部门确认的销售业绩高于财务部门认可的销售额，导致销售人员的年度奖金大幅缩水。该公司财务部制定的收入确认原则为，复杂的系统集成项目根据合同的约定，相关成本能够可靠地计量时，按照完工百分比法在资产负债表日确认收入，而该公司有相当一部分业务为系统集成项目。由此可以看出，该公司财务部严格地遵守了有关劳务收入的确认原则，销售部门的误会源于对财务会计的不理解。最后，该公司决定在合同中添加“完工进度由独立的第三方即监理公司来确认”的条款。结果不但消除了两个部门之间的纷争，而且避免了虚增收入、虚报利润进而提前缴纳所得税的不利后果。同时，销售部门也避免了基于不实的销售业绩而多发奖金造成销售费用虚高、现金流提前流出企业而造成对企业整体经营不利的局面。从这则案例可以看出：财务会计同样可以与业务很好地融合，为企业创造价值，避免价值的损毁。只要企业能让员工建立起为企业管理活动服务的理念，给予足够的权限，并得到相关业务人员的配合，他们就可以在原部门、原岗位上做得很好，不一定需要转到管理会计岗位上来。
另外，这家公司的财务部长在学习的过程中，经常不忘利用自己的财务会计专业知识为企业领导决策服务。在2015年的一些收购案中，他发现一些被收购对象虽然有很好的研发团队，但其财务报表中披露的2年及以上的应收账款达1亿元之多，经函证和实地调查确认这些应收账款收回来的可能性很小，将来很可能会注销。于是他建议高层领导要求被收购对象的净利润下调1亿元。按照平均市盈率10倍估算，仅这一建议就能为企业节省10亿元的支付对价。由此可见，财务会计专业人员的专业判断对企业价值创造的贡献很大。
3. 对财务报表分析的错误认识。有一些研究者（李丽霞、李宁，2015）认为，财务报表分析是为外部信息使用者提供决策服务的，没有为企业内部管理决策服务的功能，所以要将三张会计报表进行重分类，改造成管理用财务报表（金永、玄立平，2011），这一做法早已有人尝试。如王冬梅（2013）构建了如何通过财务指标判断企业所采用的战略类型与执行效果之间是否一致的框架体系；张新民（2014）构建了从会计要素到战略结构、战略关系和战略方向的全新的基于资产负债表的分析体系。
四、相关建议
1. “管理型会计”的提出。各种极端化认知的出现，主要是因为“管理会计”既带“管理”字眼，又带“会计”字眼。那么，管理会计、会计的管理职能和管理决策中的报表分析到底有何区别呢？三者之间的关系又如何？
为叙述方便，笔者绘制了一个组织内财务与会计信息流向和相互关系示意图，如下所示：

一个组织中的业务信息系统，无论内外，均为其会计信息系统（包括财务会计信息系统和管理会计信息系统）、财务信息系统、管理报表分析和财务报表分析子系统提供基础信息。企业的财务会计和管理会计都在统一的会计信息系统内，不分内外。财务报表分析系统有三大模块，分别为：为企业内部管理决策服务子系统、为信贷决策服务子系统和为投资决策服务子系统。管理报表分析系统则只为企业内部管理决策服务，但除了要用到变形后的三张管理用财务报表，还要用到其他管理会计报表。所以，管理报表分析与财务报表分析系统有一部分功能是重叠的，本文称之为“管理决策中的报表分析”。从上图可以明显看出管理会计是为内部管理活动决策提供依据的会计，而会计的管理职能除了由管理会计和管理报表分析承担，财务会计和财务报表分析也承担一部分。所以，本文就把财务会计和管理会计共同服务于企业管理决策的融合部分称为“管理型会计”，而非单纯的“管理会计”。由此可知，当下探索的新型管理会计体系建设指的就是“管理型会计”的建设，财政部大力提倡的要将企业会计管理工作的重心转到“管理会计”上来也指的是这层意思。
2. 课程设置的调整。要让管理会计体系的建设落到实处，首先应从人才培养抓起，高校会计课程的设置具有指挥棒的作用。本文认为新形势下高校会计课程的设置应做一些必要的调整，具体方案如表3所示：

在表3中，管理会计和成本会计合并成一门课，在会计专业内作为专业核心课开设，在管理专业内作为学位课开设，较之过去的地位有了大幅提升。但财务会计的课程也必须开设，因为它与成本管理会计、财务报表分析和财务管理存在着先修后修的关系。在MBA的课程体系中则要稍作变通。MBA现在改成2年制，课程多，每门课的学时短。所以只能将原来的核心课会计学分裂成16学时的基础会计加16学时的成本管理会计，让会计学这门课名实相符。财务报表分析本身就包含一部分能满足内部管理需要的信息，外加对外报告需求的广泛性，如信贷、投资、税收、审计、监管和国家宏观管理的需要，财务报表分析应该大力提倡并在有合格师资的高校中广泛开设。所以无论在会计专业还是管理专业内，财务报表分析都应作为必修课开设并给与足够的课时。
五、发展前景预判
基于以上的分析和建议，笔者在此不妨对管理会计在我国的发展前景进行如下预判：
1. 短期内无法广泛应用并产生显著效益。财政部管理会计咨询专家、北京大学光华管理学院教授王立彦提出，管理会计的短板在于没有产品，因而在企业实践中没有抓手。管理会计产品应包括提供独特的报告、为管理层决策提供有效的信息支持。另有实务界人士认为，管理会计只是一个理念、一种思想，最具中国特色、最有效的就是邯钢的目标成本法，但并不具有可复制性，不能把这家公司的管理理念运用到另一家公司去，因为各个公司的性质、企业文化、业务流程、所面临的环境、竞争者都不尽相同。既然无法复制理念和方法，管理会计就不能像财务会计一样实现标准化并推而广之。因此公司必须探索适合自己的管理会计方法才能产生效益，而这就需要时间，需要选择重点，从而实现突破。
2. 一体化的应用将是必然的选择。在美国企业里，管理会计得到了广泛的应用。但在许多中国企业里，管理会计的应用主要集中在战略部、运营部，这两个部门都存在于企业集团总部层面，下属子公司里没有，自上而下都存在的只有财务部，成本会计集中在生产部门使用。实际上，财务会计、管理会计和财务管理在企业是很难被分割开来的，所以要提倡一体化的应用。一体化的应用就需要各部门的协同和配合，以及公司文化的改变，非一朝一夕之功。
3. 管理会计的信息化需要一定的前提条件。管理会计信息化需要用户化、量身定做、审慎考虑是否符合成本效益原则，而无法标准化。目前只有大型国企、央企和上市公司才有足够的条件深入推行管理会计信息化，并产生显著的效益。因为只有这些企业才拥有足够的专业人才且注重人才的培养和使用，有足够的经费对信息系统进行投入，并持续地进行升级、改造和维护。这些企业信息化工作做得好，基础数据才会积累充分。
4. 管理会计岗位人员与业务岗位人员的冲突不容忽视。管理会计在企业只是自选动作，不是规定动作。要顺利地推进管理会计工作，必须呼吁辩证思维而非非此即彼的选择；呼吁整体观，而非局部观。企业中财务会计、管理会计和财务管理三者之间应走向融合，提倡复合型人才的培养。不了解业务，就不可能真正设计出合适的管理报表，会计服务于管理决策也就无从谈起。财务与业务的融合，相互支持、帮助是可以的，如果管理会计人员不懂业务却指手划脚、碍手碍脚，在企业就会遭到排斥。
5. 财务会计不可能被管理会计所取代，财务报表分析将会有更广阔的发展前景。由于管理会计没有明确的边界和学科体系，财务会计又是其他很多课程的基础，要想学习管理会计，必须先学习财务会计，所以，财务会计永远不可能被管理会计所取代。鉴于会计信息的分析和利用日益重要，财务报表分析的前景会被更加看好。

主要参考文献：
张新民，祝继高．会计学本科专业核心课程建设：突围之路［J］．会计研究，2015（8）．
张新民．从报表看企业：数字背后的秘密［M］．北京：中国人民大学出版社，2014．
王冬梅．财务报表分析［M］．大连：东北财经大学出版社，2013．
张新民，粟立钟．财务报表分析：理论内涵与学科定位［J］．财务研究，2015（1）．
唐勇．财务共享服务下传统财务人员的转型［J］．财会月刊，2015（19）．
李丽霞，李宁．管理用财务报表应用实例——以陕鼓动力为例［J］．财会月刊，2015（28）．
金永，玄立平．管理用财务报表编制解析［J］．财会月刊，2011（11）．