【作 者】
陈 景1（副教授），罗正英2（博士生导师）
【作者单位】
1.宿迁学院商学院，江苏宿迁223800；2.苏州大学东吴商学院，江苏苏州215000
【摘 要】
【摘要】如今销售商品的方式多样，按销售本质可以分为一般典型的销售和具有融资性质的销售，这两种销售方式的本质属性不同，但款项收取和收入确认方面又具有一定的可比性。另外，具有融资性质的销售业务也各有差异。本文重点选取了具有代表性的售后回购和分期收款销售两种销售方式，对两者的本质及业务处理思路进行对比和深入剖析。
【关键词】融资性销售；一般典型销售；收入确认；业务处理
【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）13-0124-3《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）第四条规定，销售商品收入同时满足准则规定的五个条件时才能予以确认；第五条规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。这两条规定了销售收入确认的条件和金额，现将其称为一般典型销售。根据销售款项收取时间的不同，一般典型销售又可细分为现销、赊销和预收款销售。与一般典型销售性质不同的是融资性销售，本文选取售后回购和分期收款销售两种具有代表性的融资销售，主要从收入确认和款项收取方面，将售后回购与现销、分期收款销售与赊销、售后回购与分期收款销售进行两两对比，对融资性销售业务会计处理进行剖析。
一、融资性销售
CAS 14规定：“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”准则中只提到了分期收款这种形式的融资销售，而未提到售后回购、售后回租这两种融资销售形式，但各种教材在讲到销售业务时，均会涉及这两种特殊销售形式。因此，本文将分期收款销售及售后回购、售后回租划为融资性质的销售，与一般典型销售进行比较。
（一）售后回购与现销
售后回购，是指销售方在销售商品的同时，与购买方约定日后再将同样或类似商品购回。具体有三种情况：一是卖方在销售商品后的一定时间内必须购回；二是卖方有回购选择权，可以回购，也可以不回购；三是买方有要求卖方回购的选择权。后两种情况偏离售后回购的本质，倾向于正常销售，本文主要讨论第一种情况的售后回购。
第一种情况下的销售，款项的收取和货物的发出与现销是相同的，即一手交钱一手交货。但现销是真正意义上的销售，售出的商品与销售方再无任何实质关系，销售方需要确认销售收入，结转销售成本。而售后回购的本质不是销售而是融资，即通过类似现销的方式融通到资金，后期需要将销售出去的商品再购回来，购回商品的价格通常比销售时的价格要高，相当于归还之前融资的本息。具体而言，售后回购业务在销售时不需要确认销售收入，也不需要结转销售成本，但要确认销售业务应交的增值税销项税额，同时确认负债“其他应付款”，核算所售商品售价与成本的差额，及计提后续利息。
（二）分期收款销售与赊销
分期收款销售，即销售方先发出商品，发出商品的同时确认销售收入，但销售款项在合同约定的一段时间内分期收回。这种情况下的销售，款项的收取和货物的发出与赊销是相同的，即先发货再收款。可以说分期收款销售属于一种特殊的赊销，与赊销的不同之处在于款项的大小及其收回时间的长短。与赊销相比，分期收款销售方式涉及的商品价值一般都比较大，销售货款需要一年以上的时间分期收回，因此在销售成立时确认“长期应收款”，核算分期收回的款项。同时，由于款项收回的时间比较长，分期收款销售后续还要有相关利息的核算。而赊销时应收的货款就通过“应收账款”这个流动资产账户核算，由于货款金额相对较小，周转收回的时间较短，因此，赊销情况下不考虑相关利息的核算。
（三）售后回购与分期收款销售
通过上述比较可知，售后回购和分期收款销售均属于特殊的销售形式，是具有融资性质的销售，那么两者之间有什么不同呢？首先，前者未在准则中明确列示，后者却在准则“收入”部分有明确说明。最主要的是，售后回购的“融资性质”和分期收款销售的“融资性质”具有本质区别。售后回购情况下，销售方发出商品的同时收到货款，销售方通过这种方式融通到资金，属于需要融资一方，而购货方则属于提供融资机会一方。销售方在后续利息核算时要确认借方的财务费用最直观地体现了这种关系。分期收款销售方式下，销售方发出商品，销售价款分期收回，购货方在未付清款项的情况下拥有并使用了资产，而且资产的价值一般都比较高，即购货方需要此资产，但又没有足够的资金去购买，便采用了这种方式取得资产，所以购货方相当于融资一方，销货方为提供融资机会一方。销售方在后续利息的核算时要确认贷方的财务费用最直观地体现了这种关系。
二、售后回购
（一）处理思路解析
根据国家税务总局发布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）的规定，采用售后回购方式销售商品的，按售价确认销售收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明，不符合收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资（本文即讨论此种情况的售后回购业务），销售成立时虽然不确认收入，但要体现销售；同时不确认收入确认负债，又体现了融资。因此，对于具有融资性质的售后回购业务，在进行会计核算时，既要体现销售又要体现融资，具体从以下关键点进行剖析。
1. 销售成立时不确认收入，但要确认增值税。这一处理原则体现了销售的性质。售后回购虽然本质上不属于真正意义上的销售，但这种结果主要是企业和企业之间的约定。从税务部门的角度而言，售后回购仍然是销售业务，所以，增值税的处理仍需遵循销售和采购业务的处理方式。即销售方在销售实现时要按当时的售价和规定的税率确认应缴纳的增值税销项税额，购进时按购进商品的价格确认可抵扣的增值税进项税额。
2. 销售成立时不确认收入，理应确认负债。这一处理原则体现了融资性质。融资的两大渠道是负债和权益，售后回购业务属于负债性质的融资，所以融通到资金时要确认负债。但问题是，在确认负债时应选用哪一会计科目，确认负债的金额为多少？笔者认为，如果回购与销售的时间间隔在一年以内，则使用“其他应付款”会计科目；如若回购与销售的时间间隔在一年以上，则再不适宜使用这一科目了，因为“其他应付款”这一科目属于流动负债类科目，应使用“长期应付款”或其他非流动负债类科目核算。
同时，一些教材及考试资料里提到应“将收到的款项（不含增值税）确认为负债”，增值税部分已确认负债“应交税费——应交增值税（销项税额）”，不属于本文所讨论的范畴，那么可以认为在售后回购业务中，销售商品的售价相当于融资的本金，但如果将其全额确认为融资负债，笔者认为此做法欠妥。售后回购业务的本质虽然是融资，但形式上仍是销售，有商品的发出，但不能确认收入，也就无从结转成本。与直接向银行借款的融资方式不同，企业向银行借款时，将收到的款项（本金）全部确认为短期借款或长期借款；而售后回购方式下，收到的款项（本金）应反映在两个科目里：一个是“库存商品”，一个是负债类科目。因此，确切地说，售后回购业务在销售成立时应按照售价和商品成本的差额确认负债，即这项负债并不包括所有的本金。
3. 销售成立后至回购之前利息的核算。这一处理原则更加充分地体现了融资的性质。售后回购业务实质是销售方先通过销售融通到资金，再通过回购来偿还资金，回购价和销售价的差额即这部分资金的使用费。简单化处理就将这一差额在销售成立时至回购时的期间内平均分摊，记入“财务费用”的借方，同时记入负债类科目的贷方，这个负债类科目的选择与上文保持一致即可。
4. 回购时，即偿还融资资金的本息。售后回购业务中，将同样的商品购回，偿清本息的具体做法有两种：一种是先按正常采购商品业务进行处理，即按照购进时的价格确认库存商品的增加，确认增值税进项税额，同时支付银行存款，但这样只能表示部分本金的偿还，还虚增了库存商品的价值。此外，由于销售成立时取得的资金（本金）反映在两个科目里，因此还需另外专门做一笔本金的转销，减少库存商品的价值。另外一种做法是侧重偿还本息的处理，即购进的商品仍按原来的成本入账，这样就偿还了一部分本金，增值税以购进价格为基础计算确认，另外一部分本金及利息之前记入了负债类科目，再转销负债即可。
（二）实务举例
甲公司于2015年1月将一批商品销售给乙公司，售价800万元，增值税销项税额136万元，该商品实际成本为500万元。合同规定，十个月后甲公司将这批商品重新购回，回购价为900万元。对于这一业务会计处理过程的解析如下。
销售成立时，取得价款936万元（800+136），确认增值税销项税136万元，不确认收入，不结转相应成本，库存商品减少500万元，确认负债300万元（800-500）。所以，若按照正常销售处理的思路，应作会计分录：借：银行存款936；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）136，库存商品500，其他应付款300。从这笔处理中应该明确，取得的价款为936万元，但融资本金为800万元，体现在贷方的“库存商品”和“其他应付款”两个账户里，因此，上述处理可以分销售和融资两个思路来做。销售业务只确认增值税：借：银行存款136；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）136。融资业务确认取得的本金：借：银行存款800；贷：库存商品500，其他应付款300。
销售成立后，要进行利息的核算，回购价900万元和售价800万元的差额100万元即融资的总利息，要在销售和回购的间隔期即十个月内平均计提，每个月应作会计分录：借：财费用10；贷：其他应付款10。最终其他应付款账户总金额为400万元（部分本金300+全部利息100）。
回购时，若按正常的采购商品来处理，应作会计分录：借：库存商品900，应交税费——应交增值税（进项税额）153；贷：银行存款1053。但这样使库存商品价值虚增了400万元，同时，也未转销账上的其他应付款，仍需再作会计分录：借：其他应付款400；贷：库存商品400。至此，本金800万元和利息100万元全部得以偿还。与销售时相对应，回购即偿还时，也可以分别按“偿还”和“采购”两个思路来做。偿还本息时：借：库存商品500，其他应付款400；贷：银行存款900；采购时：借：应交税费——应交增值税（进项税额）153；贷：银行存款153。
三、分期收款销售
（一）处理思路解析
《企业会计准则》规定，分期收款销售应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。具体从以下几个方面进行剖析。
1. 销售成立时，收入和债权的确认思路。分期收款销售与售后回购最大的区别在于分期收款销售的销售方确实实现了销售，满足收入确认的条件，要确认销售收入，只是在销售成立时未收到任何款项。与一般赊销不同的是，此款项需在未来超过一年的会计期间分期收回，因此还应确认一个长期债权“长期应收款”。
2. 销售成立时，收入和债权的确认金额。分期收款销售的收入和债权金额如何确定？在一般赊销情况下，若不考虑增值税，收入的确认金额和债权（应收账款）的确认金额相等，均为商品的售价。而在分期收款销售情况下，准则里提到了“合同或协议价款”，这个款项是分期收回的款项总额，即“长期应收款”应确认的金额。需要说明的是，这个金额并非商品销售时的售价，其比一般赊销或现销情况下应收或收取的款项要大，原因是考虑了时间价值，即销售方在实现销售的同时给购货方提供了融资机会，应该获得资金使用收益。因此，若将一般性融资的概念迁移至此，分期收款销售时确认的“长期应收款”，相当于销售方给购货方提供的资金的本利和；销售收入的金额相当于销售方给购货方提供资金的本金。考虑资金的时间价值，销售收入和上述确认的债权（本利和）存在一定的关系，即分期收回的款项按照一定的利率折现至销售时点的金额，即为销售收入应确认的金额。在简单化处理时，也可直接用销售成立时商品的现销价格作为收入确认的金额。
3. 销售成立时及之后收入和债权金额的差额的处理。分期收款销售情况下，不考虑增值税，收入的确认金额和长期债权的确认金额不等，存在差额。将一般融资筹资的概念迁移至此，该差额可解释为销售方给购货方提供融资机会而获得的利息收益，在销售成立时先确认为贷方的“未实现融资收益”，之后在分期收款的期间内分期确认，即借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。会计处理的思路很简单，问题是，分期确认的收益的金额如何确定？与售后回购下的简单平均分摊不同，相关教材及准则里均提到实际利率法。所谓实际利率法，其本质仍是融资时利息的计算原理，即每期确认的利息收益等于当期期初本金金额乘以实际利率。需要说明的是，每期期初本金的金额是逐年递减的，因为每期都有本息的收回，即借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。所使用的实际利率也就是使分期收回款项折现为销售成立时现销价格的折现率。
（二）实务举例
甲公司于2015年1月1日采用分期收款方式出售一大型设备给乙公司，合同约定，从销售当年末分3年收回款项，每年收款1500万元，合计4500万元。假设销售成立时，该设备的现销价格为3800万元。不考虑相关税金。
销售成立时，“长期应收款”的确认金额应为合同约定的4500万元（销售方未来应收购货方的本利和），收入的确认金额即为现销价格3800万元（销售方提供资金的本金），两者的差额为700万元（销售方应收的利息）。销售时的处理为：借：长期应收款4500；贷：主营业务收入3800，未实现融资收益700。依此例销售收入金额的确认，包含着未来3年每年年末收回的1500万元，折现至销售成立时的现值应为3800万元，据此计算出来的折现率即未来计算利息收益的实际利率。1500×（P/A，i，n）=3800，利用内插值法，查阅年金现值系数表可得，实际利率i≈9%。
销售之后，每年年末收款（收回部分本息）时作会计分录：借：银行存款1500；贷：长期应收款1500。销售当年确认利息收益时，作会计分录：借：未实现融资收益342；贷：财务费用342（3800×9%）。销售当年收回本金的金额为1158万元（1500-342），至此还有未收回的本金2642万元（3800-1158），作为第二年计算利息收益的基数，则第二年确认的利息收益为237.78万元（2642×9%）。第三年也即分期收款的最后一年的利息收益采用倒推的方式确认为120.22万元（总的利息700-销售当年确认的利息342-第二年确认的利息237.78）。
主要参考文献：
财政部．企业会计准则［M］．北京：中国财政经济出版社，2006 ．
刘永泽，傅荣．中级财务会计［M］．大连：东北财经大学出版社，2015．
