【作　　者】
林 斌（教授），蔡世杰

【作者单位】
江西农业大学经济管理学院，南昌30045

【摘　　要】

      【摘要】以工作底稿法编制现金流量表，其核心内容在于调整分录的编制。本文从调整分录的编制原理与构建逻辑、需遵循的经济业务分类原则等方面解析如何编制现金流量表调整分录。
【关键词】现金流量表；调整分录；试算平衡；工作底稿
【中图分类号】F231           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0122-2现金流量表的编制是教学、考试及实务工作中的难点，以工作底稿法编制现金流量表，是各种方法中专业性最强、技术难度最大的一种方法，也是逻辑性最严谨的一种方法。对工作底稿法的原理、内容及技巧进行深入探讨，将有助于教学效果的改善及实务工作效率的提高。
一、调整分录的编制原理
工作底稿法的核心内容是编制调整分录，即对当期发生的各类经济活动分类汇总后的金额重新编制出一系列会计分录，并按“有借必有贷、借贷必相等”的原理倒轧出各类经济活动所产生的现金流量金额。比如，在日常销售与收款业务核算中，涉及“主营业务收入”、“应收账款”、“预收账款”等会计科目。在编制现金流量表调整分录时，可将报表期间发生的由销售业务引起的全部“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”、“主营业务收入”、“应交税费（应交增值税销项税额）”等会计科目或报表项目的本期发生额合计数组合成一个调整分录。具体分录为：借：应收账款，预收账款，货币资金——销售商品、提供劳务收到的现金；贷：主营业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额），应收账款，预收账款。
上述调整分录中，“主营业务收入”科目的金额从利润表中的“主营业务收入”项目中取值；除“货币资金”外的其余各调整项目（或科目，下同）的金额，从各自对应的账户中的“本期借方发生金额合计”或“本期贷方发生金额合计”中取值，也可通过试算平衡表或科目汇总表中的相关数据取值；“货币资金”项目则根据会计分录的“借贷平衡”原理倒轧后得出。根据上述调整分录的内容可知，货币资金增加源自于主营业务收入的增加，应属于现金流量表中经营活动现金流量部分的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。
二、调整分录的构建逻辑
《企业会计准则——应用指南》的附录“会计科目表”中列出的一级会计科目达160个。要将上百个会计科目及报表项目快速、准确地组合成基于各种调整目的的调整分录，关键在于准确把握各会计科目及报表项目之间的逻辑关系。
例如，在调整“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时，应明确该项目现金流量产生于销售活动，还应考虑到现销、赊销、预收三种结算形式下可能涉及的所有会计科目与报表项目，如“主营业务收入”、“应交税费（增值税销项税额）”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”等科目。其中，“主营业务收入”及“应交税费（增值税销项税额）”科目的贷方发生额之和代表本期销售活动总共应收取的现金；“应收账款”、“应收票据”及“预收账款”科目的贷方发生额之和代表本期收到的赊销货款及本期收到的预收销货款，而这三者的借方发生额之和代表本期确认销售收入时未收到款项的金额。这样，通过“本期销售应收取的总金额-本期销售时未收现的金额+本期收到的赊销款及预收款”倒轧计算出现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目本期应填列的金额。
三、会计科目或报表项目的分类原则
调整分录的构建逻辑是围绕经济活动的内容展开的，那么确定各会计科目或报表项目的发生额应当用于哪一项目的调整分录，应遵循“实质重于形式”原则。这里所说的“实质”是指经济活动的内容归属，“形式”是指会计科目的一般分类归属。以“应收账款”为例，该科目的发生额一般用于核算销售业务所产生的债权，但也会用于核算投资活动所产生的债权，如变卖固定资产、无形资产及其他长期资产时也会产生“应收账款”。可见，即使是用同一个会计科目核算的发生额，也有可能是来自两个甚至两个以上不同分类的经济活动，进而要求对该科目的发生额合计数进行拆分，以分别用于不同现金流量表项目的调整分录，而不能简单地根据会计科目的名称确定其用于调整哪一项目。
例如，在调整“购买商品、接受劳务支付的现金”项目时，其调整分录一般为：借：主营业务成本，原材料（或库存商品等存货类科目），应付账款（或预付账款、应交税费、应付职工薪酬等与取得存货相关的应付类科目）；贷：原材料（与借方存货类科目一致），应付账款（与借方与取得存货相关的应付类科目一致），累计折旧，货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金。
上述调整分录中，“主营业务成本”科目金额可直接从利润表中的同名项目提取，除“货币资金”外的其他调整项目的借方发生额及贷方发生额可从相应的账户中提取，也可以从试算平衡表或科目汇总表中提取相应的本期借方发生额合计数和本期贷方发生额合计数。这些调整项目的发生额只包括由采购活动、生产活动、销售活动所引起的由存货成本及其增值税进项税额、营业成本承担的部分，且“累计折旧”与“应付职工薪酬”也只包括贷方发生额部分。对于由投资活动及筹资活动所引起的上述调整项目金额的变化，与“购买商品、接受劳务收到的现金”并无直接逻辑关系，不应纳入该调整分录。此外，由债务重组、非货币性资产交换等特殊经济活动所引起的金额变化，并不必然产生现金流量，即使产生现金流量，也需要根据经济活动的实质来判断其现金流量的归属，进而确定其用于哪一项目的调整分录。最后，根据“有借必有贷、借贷必相等”的原理，倒轧出“货币资金”的发生额，作为现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目本期应填列的金额。
四、借贷方向的调整作用
根据“本期销售收入-本期发生的赊销款+本期收回的赊销款=本期销售收到的现金”的计算公式可知，“应收账款”账户的借方发生额及贷方发生额均可用于调整“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，出现在同一个调整分录中，类似的还有存货类、其他经营性债权及债务类会计科目等。但在投资活动及筹资活动现金流量项目的调整中，同一个会计科目一般只能出现在一项调整分录的借方或贷方，而不能同时出现在借方及贷方。
例如，在调整“取得借款收到的现金”项目时，其调整分录一般为：借：货币资金——取得借款收到的现金，短期借款——利息调整；贷：短期借款——本金，长期借款——本金、——利息调整。其中，“短期借款”科目虽然同时出现在借方和贷方，但其二级科目不同，因此应视为不同的会计科目。这里的“短期借款——利息调整”及“长期借款——利息调整”科目的金额仅包括取得借款时的发生额，不包括各期确认利息费用时的发生额。
又如，在调整“偿还债务支付的现金”项目时，其调整分录一般为：借：短期借款——本金，长期借款——本金；贷：货币资金——偿还债务支付的现金。
可见，之所以将“短期借款”及“长期借款”的借方发生额与贷方发生额分开调整，是因为它们的贷方发生额用于调整“取得借款收到的现金”项目，而借方发生额用于调整“偿还债务支付的现金”项目。分开调整可以避免将两者纳入同一调整分录导致借贷相抵后的错误调整结果，也能更清晰地展现调整分录的调整逻辑。需要进行类似处理的还有“固定资产”、“无形资产”、“应付债券”、“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”及“长期股权投资”等投资性资产类及筹资性负债类会计科目及报表项目。因为这些科目的借方发生额与贷方发生额所对应的现金流量归属于不同的现金流量表项目。
五、坚持“能拆不合”原则
当一个会计科目同时核算了多项经济活动时，在编制调整分录时，应尽可能将该会计科目的发生额按经济活动内容的不同进行拆分，以用于不同项目的调整分录，避免编制复合调整分录和进行二次调整。例如，企业在编制现金流量表时出现以下调整分录（单位：万元）：调整“购买商品、接受劳务支付的现金”项目时的分录为：借：主营业务成本100，存货20；贷：应付账款50，货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金70（100+20-50）。
假设上述50万元的“应付账款”中有20万元是因购买固定资产而发生的，则调整“购建固定资产”项目的分录为：借：固定资产100；贷：货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金20、——购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金80。
由于在“购买商品、接受劳务支付的现金”项目调整分录中“应付账款”科目金额包含了购买固定资产而产生的应付账款，导致“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额少计了20万元。在调整的“购建固定资产”项目分录中，则将本应贷记的“应付账款”项目改为补充调整“货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金”项目。虽然上述调整分录的最终调整结果无误，但“货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金”在另一项调整分录中出现，对于初学者而言，逻辑复杂、难以理解，也容易造成调整错漏现象。
更科学的做法是将“应付账款”的发生额分拆成两笔，分别用于上述两项调整分录，使每项调整分录的调整内容更加纯粹。分拆后的调整分录编制如下：
调整“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的分录为：借：主营业务成本100，存货20；贷：应付账款30，货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金90（100+20-30）。
调整“购建固定资产”项目的分录为：借：固定资产100；贷：应付账款20，货币资金——购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金80。

主要参考文献：
中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．