【作 者】
李 强（教授）
【作者单位】
河北建筑工程学院经济管理学院，河北张家口075000
【摘 要】
【摘要】面向社会服务的司法会计鉴定作为司法鉴定的一个执业分类，目前在宏观方面存在法律规制不健全、管理体系缺失、缺乏统一明确的鉴定准则、鉴定市场人为垄断等问题，在微观方面存在鉴定行为随意性强、鉴定责任不落实、刻意规避鉴定风险、缺乏持续有效的继续教育等问题。为此，在宏观方面应进一步完善相关法律规制、建立职责明确的宏观管理体系、建立统一的鉴定准则、落实鉴定人选择机制等；在微观方面应强化并落实司法会计鉴定机构业务操作规程、签字鉴定人亲鉴制度、错鉴责任追究制度、鉴定人继续教育政策等。
【关键词】面向社会服务；司法会计鉴定；鉴定标准；鉴定责任
【中图分类号】DF794.5 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）07-0028-4《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）这一司法鉴定领域具有顶层设计性质的文件的颁布和实施，拉开了我国司法鉴定制度改革的帷幕。面向社会服务的司法会计鉴定作为司法鉴定的一个执业分类，在这场改革浪潮中历经了近十年的发展和实践，取得了一定的成效，但也存在一系列体制、机制和管理方面的问题。本文通过梳理《决定》实施十年来司法会计鉴定发展的脉络和现状，对面向社会服务的司法会计鉴定存在的主要问题进行了探析，并尝试提出相应的解决对策，以期对推动和完善我国司法会计鉴定工作有所裨益。
一、存在的主要问题
（一）宏观方面
通过梳理《决定》实施十年来司法会计鉴定的发展脉络和现状，笔者发现司法会计鉴定发展的宏观环境令人担忧，主要存在以下问题：
1. 法律规制存在先天缺陷。综观我国司法鉴定发展历程，2005年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过的《决定》是一个分水岭，它是规范近十年来我国司法鉴定活动的顶层设计文件。《决定》将法医类、物证类、声像资料类鉴定纳入国家统一登记管理范围，对这三类鉴定以外的鉴定种类，只作了一项法律授权性规定，明确根据诉讼需要实行登记管理的，可以适用《决定》第二项第四款关于实行国家统一登记管理的规定。这一规定看似合理，却给包括司法会计鉴定在内的其他种类司法鉴定的发展埋下了无法可依的隐患。随后司法鉴定的发展呈现向纳入统一登记管理的三类鉴定一边倒的态势，司法部相继颁布的包括《司法鉴定机构登记管理办法》、《司法鉴定人登记管理办法》等一系列规章和规范性文件都是针对《决定》第二项内容实行国家统一登记的司法鉴定业务。在国家和部委层面出台的一系列有关司法鉴定的政策文件中，除《决定》实施前司法部下发的《司法鉴定执业分类规定（试行）》外，几乎看不到司法会计鉴定的影子。事实上，随着我国社会经济的发展以及会计制度改革和实践发展的不断深入，进入诉讼程序的大量案件所涉及的会计专门性问题都需要通过司法会计鉴定提供鉴定意见，作为一种法定证据与其他证据配合使用。司法会计鉴定作为各级人民法院对外委托的重要事项而广泛存在于诉讼活动中。一方面诉讼活动在客观上需要司法会计鉴定，另一方面由于《决定》实际上将司法会计鉴定排除在国家统一登记管理之外所引致的一系列政策连锁反应，致使司法会计鉴定处于无法可依、无序发展的尴尬境地。
2. 宏观管理缺失。根据《决定》，司法部于2005年9月相继颁布《司法鉴定机构登记管理办法》和《司法鉴定人登记管理办法》，这两部规章尽管均规定司法鉴定实行行政管理和行业管理相结合的制度，司法行政机关对司法鉴定机构及其司法鉴定活动依法进行指导、监督和检查，司法鉴定行业协会依法进行自律管理，且这两部规章明确适用于《决定》第二条规定的司法鉴定业务，但从近十年实践来看，实际上其只适用于法医类、物证类、声像资料类鉴定。由于司法会计鉴定未被纳入统一登记管理，所以以上制度安排并未涉及司法会计鉴定。目前，尽管有些省份的司法机关根据地方规定，对一申请从事司法会计鉴定的人员和机构颁发了《司法鉴定人执业证》和《司法鉴定许可证》，并将其列入《国家司法鉴定人和司法鉴定机构名册》，但这些机构和人员实际上并不承担司法会计鉴定工作，真正从事司法会计鉴定的机构和人员是列入各级人民法院对外委托名册的机构和人员。如《最高人民法院对外委托鉴定、评估、拍卖等工作管理规定》明确对外委托鉴定等工作实行对外委托名册制度。从事法医、物证、声像资料三类鉴定的专业机构的名册从司法行政部门编制的名册中选录编制。其余类别的专业机构、专家名册由相关行业协会或主管部门推荐，按照公开、公平、择优的原则选录编制。各省高级人民法院也相继出台了类似的规定。从实际来看，被选入名册承担司法会计鉴定的机构多数是会计师事务所，实施鉴定的人员为执业注册会计师。
根据《注册会计师法》第十四、十五条的规定，司法会计鉴定不属于审计业务，但又不能简单地归属于会计咨询、会计服务业务。目前注册会计师从事司法会计鉴定没有明确的法律依据，简单地认为注册会计师行业包含了司法会计鉴定行业也太过牵强。从以上分析不难看出，目前对面向社会服务的司法会计鉴定行业的宏观管理实际上是缺失的，这也注定了这个行业在过去近十年一直处于停滞不前和无序发展的境地。
3. 缺乏统一明确的鉴定标准。从公开的资料看，《决定》的颁布和实施意在改变过去司法鉴定缺少相应法律规范和管理混乱的状态，其在规范侦查机关内设鉴定机构开展鉴定业务、取缔司法机关和人民法院内设鉴定机构以及规范法医、物证、声像资料三类鉴定方面取得的成绩值得肯定。但对于司法会计鉴定而言，由于国家行政管理和行业管理的整体缺失，按照惯例本应由行业协会负责制订的司法会计鉴定执业规范成为乌有。在过去的十年中，既没有明确对诉讼涉及的一些会计专门性问题进行鉴别和判断的实体性标准，也没有指导鉴定人实施鉴定的具体程序性规范，整个司法会计鉴定处于无鉴定标准可依的状态。当事人共同选择或法院指定的司法会计鉴定机构和鉴定人开展司法会计鉴定工作时，多数是按照账项基础审计、详细审计、详查的思路对委托鉴定事项实施鉴定并发表鉴定意见，具体如何操作，每个机构都是在摸索中前进。由于缺乏统一明确的鉴定标准进行参照和比较，尽管被委托的鉴定机构和人员出自法院的对外委托名册，但出具的鉴定意见仍饱受非议。
4. 鉴定市场人为垄断严重。《决定》实施前，我国对鉴定人和鉴定机构的登记管理有两套系统，一套是司法部门的登记管理系统，另一套是人民法院的登记管理系统。许多已在司法行政系统登记的鉴定人和鉴定机构又重复在人民法院系统登记，既造成重复登记和资源浪费，也不利于诉讼中对鉴定人和鉴定机构的合理选择。《决定》的实施意在改变这一状况，但事与愿违，不但没有改变两套系统的现状，反而由于《决定》先天性的制度缺陷，更加强化了人民法院登记管理系统实际存在的意义。现实状况是，诉讼中选择哪家机构，实际取决于人民法院的登记名册，具体委托由法院的司法技术辅助工作机构统一办理。由于受到利益侵蚀和人情等多种因素的影响，很多地方法院并没有真正执行当事人共同协商选择或法院随机指定鉴定机构的规定，取而代之的是被列入名册的一家或少数几家机构垄断了该区域的司法会计鉴定业务。由于缺乏竞争机制和淘汰机制，鉴定质量很难保证，也滋生了腐败。
（二）微观方面
实务中，由于缺乏国家层面的鉴定准则和具体执业规范的约束，司法会计鉴定机构在接受法院委托，面向社会提供鉴定服务时很难尽如人意。笔者认为，主要存在如下问题：
1. 鉴定行为随意性强。由于司法会计鉴定行政管理和行业管理的缺位，目前我国司法会计鉴定准则和执业规范体系尚属空白，从可查的政策文件来看，只有司法部印发的《司法鉴定执业分类规定（试行）》提到了司法会计鉴定，其将司法会计鉴定表述为“运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。”仅就这一定义而言，也存在很多值得推敲之处，如该界定将会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料认定是财务状况，其本身就存在概念混淆问题，会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料是会计信息载体，而财务状况是指会计主体在特定日期的资产、负债和所有者权益及其构成状况。由此可见，这些措辞都不十分准确，正是因为顶层设计的缺陷，所以司法会计鉴定人员在提供鉴定服务时，其鉴定行为呈现出了随意性强的特点。这里的“随意性强”有两层意思：一是在对鉴定涉及的会计专门性问题进行鉴别和判断的实体标准的选择上，存在《企业会计准则》和《小企业会计准则》不同规定混用情况，随意性较强。二是在鉴定程序规范上，有的机构制定了鉴定规程，有的机构干脆就参照账项基础审计甚至是详查的做法，对委托问题进行鉴定，鉴定程序存在一定的随意性。
2. 鉴定责任不落实。《决定》规定，司法鉴定实行鉴定人负责制度，鉴定人应当独立进行鉴定，对鉴定意见负责并在鉴定书上签名或者盖章。实际执行与这一规定存在很大的差距，实际中鉴定机构指派实际承担鉴定的人与最终在鉴定意见书上签字的人往往不一致，也就是说真正做鉴定的人不对鉴定意见负责，而对鉴定意见负责的人往往不实际承担鉴定工作。究其原因就在于各地法院对外委托鉴定业务多数实行委托名册制度，列入名册的司法会计鉴定机构多为会计师事务所或类似机构，法院通常要求鉴定人必须是本机构的执业注册会计师，了解会计师事务所业务的人都知道，实际上会计师事务所多数项目是由具有执业资质的助理人员完成的，最终报告由执业注册会计师签字，通常称为签字注册会计师。还有一种情况是无论有限责任型还是合伙制的会计师事务所，对于那些不是股东或合伙人的注册会计师而言，其加入一家会计师事务所执业，与会计师事务所之间实际上是一个雇佣与被雇佣的劳动合同关系，如果完全按照《决定》第十条规定，由司法鉴定签字人对鉴定意见负责，实际上存在报酬和责任不匹配的问题。为了解决这一问题，多数鉴定机构实行了变通的方式，即由会计师事务所指派的人员实际承担鉴定工作，最后的鉴定意见书由会计师事务所股东或合伙人签字。这一系列的做法，最终导致的结果就是真正实施鉴定的人对鉴定结果不负责任，负责的人不实施鉴定，通过明确鉴定责任、强化和提升鉴定质量的政策设计没有落到实处。
3. 刻意规避鉴定风险。司法会计鉴定风险客观存在，包括系统风险和非系统风险。系统风险由鉴定业务属性决定，不可消除，但可以通过购买执业责任保险或建立职业风险金制度进行化解。非系统风险与鉴定环境、鉴定人素质和职业操守相关，鉴定机构可采取一定的防控措施。实务中的一个不争的事实是，一旦发生司法鉴定人因故意或重大过失行为给当事人造成损失，鉴定机构首先应依法承担赔偿责任，然后才向有过错行为的鉴定人追偿，实务中由于鉴定责任不落实现象的客观存在，民事责任的最终承担者实际上是鉴定机构。这样，在实际鉴定过程（包括司法会计鉴定机构内部讨论和复核的过程）中，鉴定人对一些明显的风险事项通常会刻意规避，甚至为了稳妥，会鉴而不定或者鉴定意见与委托目标不一致，答非所问。这一现象在司法会计鉴定中经常出现，一旦法院或当事人对鉴而不定或者鉴定意见与委托目标不一致提出异议时，鉴定机构往往会利用其专业知识的优势，以鉴定资料不充分、超出职业判断范畴为由进行辩解。
4. 缺乏持续有效的继续教育。司法会计鉴定是融证据学和会计学的知识为一体的一项边缘性的专业技术工作，而且随着社会经济的发展和诉讼问题的日益复杂，诉讼中涉及的需要通过鉴定提供鉴定意见调查取证的会计专门性问题也日趋复杂，司法实践对鉴定人的政治素质、业务素质和职业道德提出了更高的要求。
目前，尽管司法部于2007年印发了《司法鉴定教育培训规定》，但该规定只是针对已纳入国家统一管理的法医、物证、声像资料等三类鉴定业务的鉴定人适用，而对于各省自愿或依据地方规定编入《国家司法鉴定人和司法鉴定机构名册》的司法会计鉴定机构和人员，由于他们不一定被纳入了各级法院的对外委托名册，所以是否对他们进行培训是有待明确的。那些被各级法院选录入对外委托名册而实际承担司法会计鉴定的人员的继续教育有的却处于真空状态。由于缺乏持续有效的继续教育，再加上多数司法会计鉴定人员缺乏自觉学习的动力，从事司法会计鉴定的人员的继续教育现状令人担忧。
二、对策
针对目前我国司法会计鉴定的现状，为了推动司法会计鉴定的可持续发展，笔者建议从以下方面解决我国司法会计鉴定存在的问题：
（一）宏观方面
1. 完善相关法律规制，将司法会计鉴定纳入国家统一登记管理。如前所述，《决定》的颁布和实施，对于解决我国司法鉴定领域多年来存在的发展混乱问题发挥了重要的作用，但由于《决定》先天缺陷导致我国司法宏观管理政策向法医、物证、声像资料三类鉴定一边倒的现象发生。将包括司法会计鉴定在内的其他鉴定实际排除在国家统一登记管理制度之外的做法，直接导致了司法会计鉴定无法可依和即使有法也不能依的窘境。为了彻底解决我国对鉴定人和鉴定机构的登记管理制度中同时存在司法部门和人民法院两套登记管理系统带来的诸多弊端，也从顶层设计方面解决司法会计鉴定生存空间的问题。建议司法部同最高人民法院和最高人民检察院商榷，对将包括司法会计鉴定在内的其他具有一定普遍性的鉴定事项纳入国家统一管理的问题及时进行调研，总结《决定》实施十年来的经验和教训，根据《决定》的法律授权性规定，及时将其纳入国家统一管理范畴，使司法会计鉴定享有同法医、物证、声像资料类鉴定同样的“国民”待遇，这也符合国家全面实施依法治国战略的要求。
2. 建立职责明确的宏观管理体系。司法会计鉴定作为《司法鉴定执业分类规定（试行）》明确的执业分类，已经在诉讼活动中发挥了不可替代的作用。由于《决定》先天将司法会计鉴定排除在国家顶层设计的管理体系之外，司法会计鉴定的宏观管理面临十分尴尬的局面。建议根据《决定》的法律授权性规定，将司法会计鉴定纳入国家统一管理后，尽快建立职责明确的宏观管理体系，沿用《决定》的思路，实行行政管理和行业自律管理相结合的方式。在行政管理方面，由省级司法行政机关履行执业准入登记职责；在行业自律管理方面，可将包括司法会计鉴定在内的其他司法鉴定业务托管至相关的专业协会进行管理。考虑到注册会计师协会在专业管理和继续教育方面具有的优势，可以将司法会计鉴定行业管理职能并入注册会计师协会，充分利用该协会现有的执业平台和完善的行业管理体系。
3. 借鉴国际经验，建立统一明确的鉴定准则体系。为了保证司法会计鉴定在诉讼活动中充分发挥其提供法定证据的职能作用，推动司法会计鉴定健康有序的发展，根本改变目前我国司法会计鉴定无行业标准、随意鉴定的现状，在明确司法会计鉴定的行业自律组织后，及时授权自律组织根据我国司法会计鉴定发展现状，积极借鉴国际经验，从国家制度层面解决包括专业标准缺失在内的实体性问题。另外，从规范司法鉴定人员执业行为的角度，由司法会计鉴定的行业自律组织制订指导司法鉴定机构和鉴定人员执业的技术操作规范和程序规则，明确职业纪律。在具体操作规范制定方面，可借鉴《独立审计准则》、《资产评估准则》的制定经验，另外，税务师协会制定相关程序性准则时的经验也值得借鉴。
4. 强化鉴定人选择机制的落实。《决定》实施以来，为了加强司法技术辅助工作，最高人民法院印发了《最高人民法院关于各级人民法院设立司法技术辅助工作机构的通知》（法发［2006］182号），明确高中级法院和有条件的基层法院设立独立的司法技术辅助工作机构，负责统一办理对外委托鉴定等工作。之后最高人民法院和地方高级人民法院相继颁发了相应的管理规定：一是明确对外委托鉴定等工作实行名册管理制度，二是明确了名册编录、机构选取等具体事宜。这一制度安排在实际执行方面总体较好，但是在鉴定人选择方面，还是出现了未按照协商选择和随机选择相结合的方式选择鉴定机构的问题。为了恢复竞争、维护行业生态平衡，也为当事人合理信赖鉴定意见打下制度基础，各级法院应强化鉴定人选择机制的落实。
（二）微观方面
1. 强化并落实司法会计鉴定机构业务操作规程。我国三大诉讼法都将鉴定结论作为法定证据之一，与其他证据配合使用。因此，司法会计鉴定质量如何，直接影响到法官对整个案件的判断。司法会计鉴定机构应结合鉴定工作本身的特点，在遵循国家相关法律法规和执业规范的前提下，从高质量地完成鉴定工作和防控鉴定风险的目标出发：一要制订科学的司法会计鉴定业务操作规程，二要加强内部培训，三要加强内部复核力度。除了关注实体性问题外，也应特别关注程序性问题，加强对关键程序执行情况的复核，确保业务操作规程自始如一地执行。
2. 落实签字鉴定人亲鉴制度。正如前面提到的，现在司法会计鉴定活动中较为普遍地存在签字鉴定人缺位的情况，这严重违反了《决定》规定的鉴定人负责的制度安排，为鉴定责任的落实埋下了隐患。落实签字鉴定人亲鉴制度，与聘用司法鉴定人助理协助鉴定人工作并不矛盾，鉴定人应对其助理的工作进行复核，并对鉴定意见负责。在监管方面，国家行政管理部门应加大对签字鉴定人的监督检查力度，并加大对错鉴行为的惩处力度。另外，各级法院在诉讼过程中，在当事人对鉴定意见有异议的情况下，应依法通知鉴定人出庭作证，接受质询和提问，这有助于推动签字鉴定人亲鉴制度落到实处。
3. 强化错鉴责任追究。错鉴责任追究可以从以下两方面入手：一方面是司法会计鉴定机构本身应建立错鉴责任追究的过程控制机制，从防控非系统风险入手，加大出具正式鉴定意见书之前的内部复核力度，可以借鉴注册会计师执行审计工作时的三级复核机制，对复核发现的可能对鉴定意见产生重大影响的事项，及时与鉴定人沟通，必要时可提请鉴定机构内设的专家委员会协助会诊，并将最终会诊意见提交鉴定人，供鉴定人参考。另一方面是法院系统应对诉讼中发现的错鉴责任人和不认真履行鉴定职责的司法会计鉴定机构和鉴定人，视情节轻重给予吊销执业资格处理；对因故意或重大过失导致的错鉴应及时通报主管部门和自律组织；对情节恶劣，造成严重后果的，应依法追究鉴定机构和鉴定人的法律责任。
4. 加强鉴定继续教育。面向社会服务的司法会计鉴定作为一项专家工作，对鉴定人的业务素质和职业操守有很高的要求。我国正处在转型时期，无论是会计领域还是司法领域，都面临制度及知识更新的挑战。为了确保鉴定人员能够满足诉讼需要，应从行业管理层面加强鉴定人员的继续教育工作，每年定期开展不同司法鉴定专题的培训，不断提高鉴定人员的政治素质、业务素质和职业道德操守。
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