【作 者】
李艳艳1，2（副教授），王 坤2
【作者单位】
1.山东女子学院会计学院，济南250300；2.中国人民大学财政金融学院，北京100872
【摘 要】
【摘要】对房地产业进行“营改增”，由于转让不动产进项税额抵扣较少，可能会造成企业增值税税负增加，建筑企业的劳务分包业务、房地产业都会受到此方面的影响。绝大多数OECD成员对建筑业实行标准税率，对居民住房的转让和出租予以免税，对商业性不动产按照标准税率征收。因此，为推进房地产业“营改增”应做好制度安排，缓解部分企业“营改增”后可能出现的税负加重问题；过渡期对税收负担增加的企业采取税收优惠或财政扶持政策；借鉴OECD成员经验可对销售或出租居民住房实行免税政策或按照低税率征收增值税。
【关键词】房地产业；建筑劳务；不动产；营改增
【中图分类号】DF432.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）07-0017-3销售不动产和提供建筑劳务均可纳入广义房地产业业务范围，本文将对广义的房地产业“营改增”的相关问题进行探讨，为建筑业和房地产业“营改增”的有效推进提供政策上的参考。
一、房地产业征收增值税在制度设计上需考虑的问题
目前，我国增值税的征税范围为销售货物与提供劳务。全面“营改增”后，建造及转让不动产行为也将纳入增值税的征税范围。转让不动产既包括转让不动产的所有权（销售不动产），也包括转让不动产的使用权或收益权（出租不动产）。对建筑业与房地产业征收增值税，实际上是对不动产转让的整个流转环节征收增值税。不动产的全部流转环节体现为从建筑材料的投入到最终建筑产品（不动产）的销售或出租，如图1所示。
1. 对建筑劳务征收增值税需要考虑的问题。
第一，建筑劳务通常由许多分包商来承担，而分包商的规模和组织形式各不相同。大多数国家增值税税款的计算都采取凭发票进行进项税额抵扣的方法，而作为经常发生分包行为的建筑业，其分包款是否可以抵扣以及如何抵扣是对建筑业征收增值税必须考虑的第一个问题。
第二，政府为实现社会公平会实施某些民生保障类建筑项目（如我国的经济适用房项目），为鼓励建筑企业承接这类项目，政府可能会对这部分建筑劳务实行优惠税率或零税率。但是同一建筑企业既可以承建优惠税率的住房，又可以承建标准税率的住房，如何将这两种建筑活动分开核算税金，是对建筑业征收增值税时需要考虑的第二个问题。
第三，关于新建建筑物、老建筑物改造和维修项目区分的问题。新建建筑物提供的建筑劳务、老建筑物的改造和维修与销售建筑材料的税率是否应保持一致，是对建筑业征收增值税需要考虑的第三个问题。
2. 对销售不动产征收增值税需要考虑的问题。不动产的特殊性在于其既可以作为生产资料（经营用房），又可以作为消费资料（居民住房）。转让不动产缴纳增值税，购买不动产则会产生进项税额。购买不动产用于居住，不允许抵扣进项税额，购买不动产的增值税由消费者负担。将购买的不动产用于生产经营，如果允许一次性抵扣，对于抵扣方来说会在很长一段时间处于“净退税”的状态。从理论上讲，不动产作为商品，能够在市场上长期流转，不动产进项税额分期抵扣会比一次性扣除更合理，但会造成征管困难。
3. 对出租不动产征收增值税需要考虑的问题。不动产出租按经营主体分为自然人和法人。对于法人来说，购买或拥有不动产的主要目的是进行经营活动，或为经营活动提供场所，或对不动产出租收取租金。而自然人购买不动产可以有自住、出租或经营三种情况。对于自然人来说，如果将购入的不动产出租，按照税款抵扣法计算征收增值税，同样会产生购入不动产时所负担的增值税是否可以抵扣以及以何种方式抵扣的问题。但如果只规定对自然人出租住房的租金收入征收增值税，而不允许其将购买房产时缴纳的增值税抵扣，则会造成重复征税。如何对自然人出租不动产征收增值税是需要认真考虑的问题。
二、行业特殊性造成“营改增”推进困难
1. 进项税额抵扣较少导致税负增加。对于建筑劳务来说，按照凭票抵扣计算方法，购入建筑材料的进项税额可以抵扣的前提是购买建筑材料时取得了增值税专用发票，但在我国提供建筑材料的企业中有相当一部分企业为小规模纳税人，即使可以通过税务局代开增值税专用发票，按照现行小规模纳税人的征收率，也只能代开税率为3%的增值税专用发票。建筑企业如果以较低的扣除率抵扣进项税额，可能会增加建筑企业尤其是中小建筑企业的税收负担。建筑行业属于劳动密集型产业，人工费属于建筑劳务成本的一个主要项目，但是工资不能抵扣进项税额，无形中还是加重了建筑行业的增值税税收负担。而房地产业的成本抵扣难题也是推进“营改增”的重要障碍，如土地开发成本难以认定导致土地成本难以取得抵扣进项税额的凭证；已购进固定资产的进项税额如果不能抵扣，销项税额将远远超过可抵扣的进项税额；若金融业不同步进行“营改增”，房地产业作为资金密集型行业，利息支出不能够进行抵扣，将形成巨大的资金成本。
2. 劳务分包支出抵扣问题。按照目前营业税的规定，将建筑工程分包给其他单位的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位的分包款后的余额作为营业额。而按照增值税的规定，纳税人允许抵扣的进项税额必须提供增值税专用发票，对建筑业征收增值税后，其分包款是否允许扣除以及如何凭票抵扣则是对建筑业征收增值税的一个需要认真考虑的问题。对房地产业实行“营改增”之后，如果分包劳务不能抵扣，亦会提高行业增值税税负，挫伤建筑公司分包积极性，不利于行业的分工细化。
3. 行业特殊性带来税收征管成本增加。首先，房地产业属于地域性较强的行业，而目前建筑公司实行资质化地域管理，给纳税人身份的确认带来困难。其次，房地产业经营周期较长，按照目前的会计核算制度，其房地产转让收入需在财务决算之后方能确认。而成本类项目的进项税额根据目前的增值税税法规定应在取得扣税凭证并进行认证之后抵扣，若延用原有的在取到预售收入时即确认房地产转让收入的规定，则会产生税会差异，由此造成税收稽查困难和纳税人遵从成本的提高。最后，房地产业主要支出项目为土地出让金、拆迁安置费用以及向政府支付的其他税费，不符合目前增值税抵扣的相关规定，对房地产业进行“营改增”之后，上述项目是否可以抵扣，扣税凭证如何规定等问题对房地产业税收征管提出了挑战。
4. 委托方（甲方）供材的税务处理。在建筑工程中，出于质量控制的考虑，甲方一般会自行采购主要建筑材料。目前主要有两种模式：第一，将供材作为工程款的一部分，甲方采购后交给建筑企业使用，并抵减部分工程款（比如，工程款1000万元，甲方实际支付600万元，剩余400万元用甲供材抵顶）；第二，供材与工程款无关，甲方采购材料后交给建筑企业使用，并另行支付工程款（比如，工程款600万元，甲供材400万元）。按照现行营业税政策规定，不论哪一种模式，建筑企业都要按照1000万元缴纳营业税。
从增值税的角度看，第一种模式中，甲方用甲供材抵顶工程款，属于有偿转让货物的所有权，应缴纳增值税；甲方征税后，建筑企业可以获得进项税额正常抵扣。第二种模式中，甲供材与建筑企业无关，建筑企业仅需就取得的工程款计提销项税额即可。焦点是第二种模式，建筑企业无法取得甲供材的进项税额，一旦按照工程款和甲供材的全额计提销项税额，税负将大幅增加。
5. 不动产抵扣年限问题。不动产在什么情况下分年抵扣、什么情况下一次性抵扣？工厂购买的厂房和房地产开发公司开发的楼盘，虽然同属于不动产，但在进项税额的抵扣上应区别对待。前者属于可以为企业长期创造价值、长期保持原有形态的实物资产，应当分年抵扣；而后者在实质上则属于企业生产出来用于销售的产品，分年抵扣显然不合适，应当一次性抵扣。建筑业也有其特殊性，为了保证施工正常进行，建筑企业大多需要在施工现场建造一些临时性的简易设施，比如工棚、物料库、现场办公房等，这些临时性设施的进项税额如何抵扣以及分期抵扣不动产的年限应该如何设定是两个争议很大的问题。
三、OECD成员相关政策及制定依据
经济合作与发展组织（OECD）成员房地产业主营范围主要包括建筑、出租和出售， 涉及的税收政策可以归类为以下三种情况：
1. 除首次销售（新建销售）以外对居民住房的销售收入和出租收入免征增值税。大多数国家免税销售的住房要求必须是用于永久居住，新建或商业性居民住房则需要征税。所有的OECD成员都对出租居民住房实行免征增值税的政策。具体来说，对于出售居民住房，只有日本、西班牙实行标准税率政策，奥地利实行低税率政策；而澳大利亚、法国、德国、英国等绝大多数OECD成员均实行免征增值税政策。所有的OECD成员对商业性用房的销售和出租按标准税率征税。理论上，居民住房和其他住房的税收待遇应该一致。居民住房属于最终消费品，应成为增值税税收负担的最后归宿点。对除首次销售以外的居民住房的销售及出租免税，主要基于以下三个方面的考虑：
第一，对居民住房的首次销售和二次销售以及以后环节的销售的税收待遇是否应该一致。一般来说，首次销售居民住房的主体一般为建筑商或开发商，而居民住房的二次销售体则为住房的居住者。应将建筑商或开发商销售居民住房行为纳入增值税征税范围，但居民个人销售不动产，如果征收增值税，则必须能够抵扣其上一环节负担的增值税，才能保持增值税税收链条的连续，否则将重复征税。居民住房很可能出现二次销售甚至多次销售，购入不动产时缴纳了增值税，再次销售时是否可以抵扣已缴纳增值税则是对销售居民住房征收增值税时需要考虑的问题。
第二，若对居民个人出租居民住房征收增值税，为保持增值税链条完整，则应允许抵扣购入该不动产时已缴纳的增值税，若允许其将上一环节的增值税全额一次性抵扣，居民纳税人则会在较长时期内处于“净退税”状态；若实行税款分期抵扣，则会加重纳税人税收遵从成本并加大征管难度，因此对居民个人出租不动产免税更具可操作性。
第三，大多数国家对于居民销售住房和出租居民住房均征收个人所得税也是增值税免税或减税的重要原因。相对来说，将居民销售住房和出租居民住房所取得的收入纳入个人所得税征税范围，似乎更具有法律依据和可操作性。因此，绝大多数国家对居民销售住房和出租居民住房征收个人所得税，对居民销售住房和出租居民住房免征增值税，可以避免某种程度上的重复征税。
2. 对建筑业适用标准税率或低税率。建筑劳务可分为新建和维修改造。绝大多数OECD成员对建筑业都按照标准税率征税，只有少数国家对建筑业和旧房的维修和改造劳务按低税率征税，例如西班牙、葡萄牙和斯洛文尼亚等国对社会保障房的建筑劳务按照低税率征收；土耳其和英国对建筑行业实行零税率，其理由是建筑业是劳动密集型产业。少数国家对建造居民住房实行低税率。从理论上讲，为避免扭曲和税负不公，新建住房和维修改造住房的税收待遇应该一致。从征收的可行性上讲，为避免借维修改造住房名义偷逃税款，也应对这两种行为实行统一的税收政策。
3. 商业性不动产征免税的选择权。商业性不动产主要指法人购入用于生产经营的不动产。商业性不动产征免税的选择权是OECD成员对销售商业性不动产缴纳增值税的一种特殊的处理方式。
一般来说，对销售商业性不动产征收增值税，相应地，购入不动产的法人则会负担这笔增值税款，当购入方将不动产用于生产经营，则可以对负担的增值税款按具体规定进行一次性抵扣或分期抵扣。一般情况下考虑到征管困难，大多数国家都规定可以一次性抵扣购买方所负担的税款，这就会产生“净退税”问题。如果对销售商业性不动产实行免税，则能避免出现上述问题。所以，荷兰、挪威、斯洛文尼亚等国家规定对销售或转让商业性不动产行为实行非强制性征税，赋予商业性不动产的转让双方增值税征免税的选择权，即在双方协商一致的情况下转让双方可以选择对转让的商业性不动产缴税或者免税。
四、推进房地产业 “营改增”的政策建议
1. 过渡期给予优惠税收政策和财政扶持。建筑业属于劳动密集型产业且经营规模差异较大，通过设立过渡政策，允许建筑老合同选择简易计税方法计征增值税，使改革前后税负基本保持平衡。建筑业中的建筑与维修改造业务应享受同等税收待遇。考虑到目前我国社会公平目标的实现以及房地产市场的发展状况，对为保障房提供的建筑劳务按照低税率征税，以鼓励建筑商或开发商承担保障房建筑任务。同时，应制定相应的过渡性财政扶持政策对“营改增”后税收负担增加的企业给予财政扶持。
2. 做好制度安排，缓解部分企业“营改增”后可能出现的税负上升问题。对甲供材方式，可考虑建筑企业在计税销售额中剔除甲方材料价款。对于建筑企业在施工现场建设的临时设施等不动产的税务处理，可考虑将其视同自产产品连续用于再生产的情况进行规定，允许一次性抵扣临时性设施所含进项税额。对处于建筑产业链条最底层，从事纯建筑劳务企业或清包工企业，可考虑允许其选择简易计税方法计算以及缴纳增值税。
3. 单位销售和出租不动产、个人出售和出租不动产征收增值税应有所区别。个人住房出租按OECD成员做法免征增值税。单位销售和出租不动产根据不动产取得（购入、自建）的不同时间采取不同的税收政策。改革后取得的不动产，可以凭增值税专用发票抵扣进项税额。而改革前取得的不动产，没有进项税额可以抵扣，则需要做出特殊安排。在试点期间，对纳税人出租改革前取得的不动产，可以选择简易计税方法按照5%的征收率缴纳增值税，对于房地产开发企业销售改革前开发的房产，按照销售额全额和5%的征收率缴纳增值税；其他企业则按照购销差额和5%的税率缴纳增值税。
4. 纳税地点由不动产所在地统一调整为机构所在地。现行营业税政策将纳税人销售和出租不动产的纳税地点确定为不动产所在地。由于增值税的应纳税额是纳税人当期销项税额和进项税额的差额，无法单独计算出某一笔不动产销售或租赁业务应该缴纳多少税款，因此房地产业“营改增”后的纳税地点应统一调整为机构所在地。对于单位销售异地的不动产，为满足在不动产所在地办理产权变更手续等的客观需要，建议先按照一定比例（比如销售额的3%）在不动产所在地预缴增值税，然后在机构所在地清算。
主要参考文献：
郑岩，冼彬璋. 房地产业“营改增”改革方案初探［J］.税务与经济，2014（4）.
禹奎，陈小芳. 我国建筑业“营改增”的税率选择与征管［J］.税务研究，2014（12）.
