【作　　者】
何其昭1，何学飞2（教授）何其昭1，何学飞2（教授）

【作者单位】
何其昭1，何学飞2（教授）

【摘　　要】
    【摘要】本文以一起典型案件为例，分析了我国核定税款实施条件的立法缺陷及其导致的现实问题，并运用比较分析方法从欧美国家立法中寻求启示，在此基础上提出了核定税款的实施条件。本文认为税务机关实施核定前应开展必要的调查，核定的实施应以纳税人存在非法税收目的为前提，并且提出了规范核定工作的具体程序规则。
【关键词】计税依据；核定税款；非法税收目的；税务稽查企业以明显低于市场价的价格销售商品，会使得增值税或营业税、企业所得税等应纳税额减少。税务机关常以企业计税依据明显偏低为由，核定增加其应纳税额。但税法中对于税务机关如何实施该项核定只有原则规定，欠缺明确、具体的实施条款，造成税务机关执法权力过大。应当对此设定明确的实施条件，对税务机关行使权加以必要限制，保护纳税人的合法权益。
一、税务稽查案例
2011年7月，新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局（以下简称“地税稽查局”）对新疆瑞成房地产开发有限公司（以下简称“瑞成公司”）开展税务稽查。2012年6月，地税稽查局对瑞成公司出具《税务处理决定书》，要求瑞成公司补缴税款，瑞成公司按要求补缴了税款。2012年11月，地税稽查局向瑞成公司送达《税务行政处罚决定书》，对其处以少缴税款1倍的罚款1 610 002.8元，并对其应扣未扣个人所得税处以1倍罚款102 565.72元。
瑞成公司不服地税稽查局的《税务行政处罚决定书》，向人民法院提起行政诉讼。一审法院认为，地税稽查局在向瑞成公司发出税务检查通知书时未告知纳税人享有申请回避的权利，违反法定程序；地税稽查局在无价格认定行政职权的情况下，因瑞成公司在2010年以低于市场价格向某投资发展有限公司离退休职工销售住宅，对其实施核定税款，认定企业少缴税款，属于越权行政。一审法院遂判决撤销地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。
地税稽查局不服一审判决，向乌鲁木齐市中级人民法院提出上诉。二审法院经审理认为：地税稽查局在执法过程中未告知瑞成公司申请回避的权利存在程序瑕疵，但并未违反法定程序；瑞成公司以低于同期销售价格20%的价格向某企业离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为为解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举，税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，又无正当理由”作出核定税款决定，并以此为由对瑞成公司罚款显属错误。2014年12月，乌鲁木齐市中级人民法院终审判决地税稽查局败诉。
二、现行税法的规定及其缺陷
案例的争议焦点在于瑞成公司以明显偏低的价格向特定人员销售房屋，是否符合法定的“计税依据明细偏低”且“无正当理由”核定条件，税务机关能否实施核定程序。
现行税法规定了该项核定的实施条件，《税收征收管理法》第35条第1款第6项规定：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，由主管税务机关核定其应纳税额。”《增值税暂行条例》第7条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”《消费税暂行条例》第10条规定：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。”《营业税暂行条例》、《企业所得税核定征收办法（试行）》等也有类似规定。除了这类原则性规定外，税法中并无更具体、明确的细则或解释。
正如乌鲁木齐中级人民法院在终审判决书中指出，税法中“虽规定纳税人申报计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对‘计税依据明显偏低’没有具体标准，对‘无正当理由’亦没有明确的界定”。对于这样一项广泛应用的核定税款规定，却欠缺明确的权力行使条件，必然使得权力行使具有任意性，导致许多现实问题。
1. “计税依据明显偏低”没有具体的判断标准和方法，造成选择性执法。所谓明显偏低，必然是相对性的，作为明显偏低判断的相对标准是什么？税法中并未规定这问题。实际工作中，税务机关一般按照以下标准来作出判断：①以本企业同期正常经营价格为标准；②以其他相近企业同期价格、税负水平等为标准；③以成本并考虑合理利润计算标准；④以主要原材料、燃料、动力耗用推算标准；⑤按照其他合理方法确定标准。但这些参照标准本身也有很大的主观性和不确定性，即使参照标准确定后，税法中也没有关于明显偏低比例或幅度的规定，这使得执法人员可以根据自己的主观意愿对企业是否存在计税依据明显偏低问题下结论，导致选择性执法。
2. “无正当理由”没有明确的界定，造成自由裁量权滥用。什么样的理由是正当理由，什么样的理由是不正当理由？企业可能因为各种原因形成计税依据明显偏低现象，如因销售数量差异产生价格差异、因市场波动引起进销价格倒挂、因资金回笼需要而折价销售商品、因商品质量而产生价格差异、因质量缺陷造成低价销售等等，这些是否属于正当理由？既然对理由的正当性缺乏明确规定，由执法人员自由判断，在实际工作中就容易引发自由裁量权的滥用，可能引发执法不公正现象的发生。
3. 举证责任不明。“计税依据明显偏低，又无正当理由”中“计税依据明显偏低”的认定，应当由税务机关承担举证责任；但“无正当理由”由谁承担举证责任？在行政执法过程中，似乎应由纳税人对其具有正当理由承担举证责任，但在行政诉讼中，又似乎是由税务机关承担举证责任。这种举证责任的不明确，可能导致税务机关和纳税人均要承担举证责任风险，对双方都不利。
4. 缺乏具体的程序安排，损害纳税人知情权、陈述申辩权。税法规定了税务机关的核定权，但并未规定实施该项核定的具体程序。纳税人是否存在计税依据明显偏低又无正当理由的情形，除由执法人员通过调查判断外，还需要认真听取纳税人的陈述申辩，但现行规定中并无这样的程序安排，是否实施核定完全由执法人员作出裁判，税务机关内部也没有相应的监督程序。纳税人的意见没有规范的渠道来表达，对执法人员的执法活动也缺乏必要的监督，有可能对纳税人的实体权益构成重大损害。
三、欧美国家相关立法及启示
德国《税收通则》第162条规定了“估算纳税基础”，类似于我国税法中的核定税款。该条前3款规定了估算纳税基础的适用条件，主要包括：“倘若税务机关无法查明或计算征税基础，则应对其进行估算。此时应将对于估算产生作用的所有情况考虑在内。”“纳税义务人对其申报事项未做充分说明，或者拒绝进一步提供情况或作出宣誓保证，或者违背第90条规定的协助义务的，则应进行估算。若纳税义务人无法提供根据税法应进行的簿记与记录，或者簿记与记录未按第158条的规定作为征税的依据，或者存在实际情况发现纳税义务人申报的事项不实或不尽，将形成更高应税所得或更多的经营资产，且纳税义务人不做出第93条第7款第1项第5点规定的处理时，同样适用本规定。”而第3款则是对未提供记录或者提供的记录大部分不可用，或者违背协助义务的纳税义务人国内所得高于申报所得的估算条款。
法国《税收程序法》中有类似于我国核定税款的制度。当税务机关发现资料不齐全、不准确、有遗漏或者有隐瞒的情况，当税务工作人员发现某纳税人的消费水平和他所申报的收入不相匹配时，税务机关可以向纳税义务人提出修正建议，修正建议必须说明理由。对于修正方案存在意见分歧的，经纳税义务人申请，税务机关应当将争议提交特定的协调委员会征询意见、由其介入调解或裁定。
美国税法以纳税人诚信推定为原则，由税务机关对纳税人的申报资料进行形式意义上的审核，以确认应当缴纳的税款金额，这种做法被称为“简易核定”。但这实际上不同于我国税法中所说的税款核定，而是一种对纳税申报形式审核后没有发现问题，从而确认申报税额为应征收税额的行为，属于对申报税额的确认。美国税法中一般不采用推定方法核定税款，只在少数情况下实施推定，如美国《国内税收法典》第446条第2项的例外规定：“如果纳税人没有通常使用的会计方法，或者如果所使用的方法没有清晰地反映所得，应税所得应当根据财政部长认为可清晰反映所得的方法计算。通常情况下，对于发现试图逃税、故意不缴税款、故意不提交纳税申报或者有意提供信息不实或欺诈性报表或不提供报表、未出示记录等各种涉及计税依据不实现象，通过税务犯罪处罚、其他违法调查和司法程序处理。”
欧美国家税法能够给我们诸多的启示：①对纳税人的不诚信行为，税务机关可以采用类似于核定的方法来对税款作出推定。②一般只在归责于纳税人的错误而造成税务机关难以确认应纳税款的情况下，才能实施推定。③一般需要经过前期调查证明纳税人的不诚信，才实施税款推定。④要求税务机关须全面考虑各种因素，提供各种听取纳税人意见的机会。⑤对于税务机关采用推定方法认定的税款，纳税人有畅通的救济途径。
四、核定实施条件的合理设定
1. 核定前的必要调查义务。税务机关不能简单根据纳税申报情况，就认定纳税人申报的计税依据明显偏低，而应当通过事前调查证明纳税人申报的计税依据确实明显低于正常水平。税务机关主张实施核定前，应当先提供作为对比参照的标准，并证明该标准的合理性。至于明显偏低的比率，可参照法国税收程序法的规定。法国税收程序法中多次规定以申报与实际差额的10%，作为进行自动评估的界限。
2. 将“非法税收目的”作为判断“无正当理由”的标准。税务机关认定纳税人无正当理由时，应当查明致使计依据明显偏低的原因，只有计税依据明显偏低源自纳税人非法税收目的的行为时，税务机关才能实施核定。
本案例中，瑞成公司销售房屋的对象系同一集团公司下另一企业的离退休职工，具有关联关系。国家税务总局针对本案下发的批示文件《关于新疆维吾尔自治区地方税务局〈关于征收营业税核定营业额有关问题的请示〉的批复》（税总办函［2013］884号）指出：“纳税人将同类商品房销售给关联企业职工或与该纳税人有特定关系的自然人，价格明显低于销售给其他无关联关系的购房者的价格的，属于《营业税暂行条例》第七条所称价格明显偏低并无正当理由的情形，主管税务机关可以按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定其营业额。”但国家税务总局的批示并未被法院采纳，原因就在于，造成纳税人低价出售房屋的原因，并非纳税人自身的原因，而是政府为解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾而要求企业实施的，企业并无非法税收目的。只要纳税人自身没有非法税收目的，就不能认为其损害了税法，其理由在税法上就属于正当理由。纳税人固然应当对其纳税行为的正当性主动举证，但税务机关更应当就纳税人计税依据明显偏低具有非法税收目的行为承担举证责任。
3. 规范核定的程序。可以设置如下程序：①税务机关查明纳税人计税依据明显偏低后，应当以书面形式通知纳税人作出合理性说明并举证。②建立税务机关内部评估和批准机制，税务机关根据前期调查情况、纳税人的说明和举证，对是否启动核定程序做出内部评估；实施核定的决策权不能由本案执法人员直接行使，而应经集体批准，形成税务稽查局内部监督机制。③建立能够让纳税人充分参与核定过程的机制。税务机关应当采用法定的方法，公正、合理地进行核定，应当在充分保障纳税人话语权利的基础上得出核定结论。因此，有必要规定核定过程中的告知、陈述、申辩甚至听证程序。④保障纳税人的救济权。对于核定结论，纳税人应能提出行政复议或提起行政诉讼。复议、诉讼期间，不影响税务机关正常执法活动的进行。
主要参考文献
国家税务总局.外国税收征管法律译本［M］.北京：中国税务出版社，2012.
刘剑文，熊伟.财政税收法［M］.北京：法律出版社，2009.
施正文.税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究［M］.北京：北京大学出版社，2003.