【作　　者】
王越华

【作者单位】
（滨州学院计划财务处，山东滨州 256603）

【摘　　要】
      【摘要】对我国高校利用外国政府贷款的会计处理方法，新旧《高等学校会计制度》均未提及。本文在分析外国政府贷款流程的基础上，结合企业会计准则和高校实际情况，提出了相应的会计处理原则，并借用案例对具体会计处理方法进行了探讨。
【关键词】外国政府贷款；汇率；固定资产；会计处理一、引言
外国政府贷款是指一国政府利用本国财政资金向另一国政府提供的贷款。外国政府贷款通常带有援助的性质，融资成本较低，但对贷款的使用范围会有一定限制，如必须从贷款国购买一定比例的商品或服务。
我国利用外国政府贷款最早是在1979年，由比利时政府提供的。高校是外国政府贷款的重要投放领域之一，贷款主要用于购置先进的教学科研仪器设备，促进学校的发展。对于高校外国贷款的会计处理方法，鲜有涉及此方面的研究。本文将以高校外国政府贷款为例，尝试探索高等学校利用外国政府贷款的会计处理方法。
二、我国高校利用外国政府贷款的会计处理
外国政府贷款体现了国与国之间的借贷关系，通常由政府部门敲定贷款项目及金额。在我国办理政府贷款时，就是由财政部代表我国政府与外国政府的相关部门进行接洽的。借贷双方就项目内容及金额达成一致后，高校将通过招标机构按照贷款合同要求进行招标。招标完成并经借贷双方确认后，即可进入付款还款流程。
1. 支付贷款。贷款通常由资金提供方政府直接支付给商品或服务的提供者。贷款到位后，商品或服务的提供者会按要求组织生产或提供服务，此时高校可做会计分录：借：预付账款；贷：长期借款——外国政府贷款。
外国政府贷款通常要求以贷款国货币作为结算标准，此时在确认外国政府贷款金额时就涉及到汇率的折算问题。对于究竟选择什么时点的汇率作为折算标准，《高等学校会计制度》上并未明确提及，在此，可借鉴《企业会计准则第19号——外币折算》的要求，采用交易发生日的即期汇率将贷款金额折算为人民币入账。
2. 贷款管理费。贷款国政府通常会指定一家转贷银行负责办理转贷业务和进行债权管理。在我国，主要由中国进出口银行负责此项业务。中国进出口银行会根据贷款总额的一定比例，要求高校一次性支付贷款管理费，贷款管理费实质上就是资金使用成本。据此，在接到转贷银行的通知后，高校可做会计分录：借：其他支出——财政补助支出（或非财政专项资金支出）——项目支出——利息支出——外国政府贷款利息；贷：银行存款（或零余额账户用款额度）。
3. 固定资产入账。按照《高等学校会计制度》要求，固定资产的入账价值应为其实际成本，即包括“购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装调试费和专业人员服务费等”。也就是说，利用外国政府贷款购入的固定资产的入账价值不仅包括贷款金额，还应当包括使该项固定资产达到预定可使用状态而发生的税费和其他相关费用，如运输费、装卸费、安装费等，此部分资金流出均由学校承担。固定资产入账的会计处理方法如下：①借：教育事业支出——财政补助支出（或非财政专项资金支出）——项目支出——其他资本性支出——专用设备购置；贷：银行存款（或零余额账户用款额度）。②借：固定资产；贷：非流动资产基金——固定资产。
对利用外国政府贷款购置的设备，随着设备到校并完成相关登记、入册工作，可做如下会计分录：借：固定资产；贷：预付账款。因为该设备是利用贷款完成的购置，所以在确认固定资产时暂不增加非流动资产基金，以明确其借款购置的属性。
4. 偿还贷款利息。按照贷款合同，学校需按期偿还贷款利息，利息金额一般按贷款国货币计量，在偿还时需按照交易发生时的即期汇率折算为人民币，可按以下方法进行会计处理：借：其他支出——财政补助支出（或非财政专项资金支出）——项目支出——利息支出——外国政府贷款利息；贷：银行存款（或零余额账户用款额度）。
5. 偿还贷款本金。外国政府贷款的偿还期限一般较长，为了体现贷款的援助性，大部分外国政府贷款会设定保护期，在该期限内不需要偿还本金，仅偿还利息即可。在偿还贷款本金时，可做会计分录：①借：教育事业支出（或科研事业支出、行政管理支出）——财政补助支出（或非财政专项资金支出）——项目支出——其他资本性支出——专用设备购置；贷：银行存款。②借：长期借款——外国政府贷款；贷：非流动资产基金——固定资产。
在进行上述会计处理时，有两点需要说明：一是随着学校用自有资金偿还外国政府贷款，固定资产也逐步转为学校所有，此时可以按偿还贷款金额逐步转增非流动资产基金；二是外国政府贷款的应偿还金额在签订合同时通常是按贷款国货币确认的，需要按交易发生日的即期汇率进行折算后入账，但贷款金额在计入学校时是按贷款发生时的汇率计算的，选用汇率的时点不同势必导致汇兑损益的产生。为了更好地反映业务发生期间的汇率变化情况，建议在偿还贷款时一并按偿还日的即期汇率调整贷款金额，可做会计分录：借：其他支出——财政补助支出（或非财政专项资金支出）——项目支出——其他——汇兑损益；贷：长期借款——外国政府贷款。
6. 计提折旧。按《高等学校会计制度》的要求，除特定类别外，固定资产需按月计提折旧。利用外国政府贷款购置的固定资产虽然受制于资金来源，未能一次性全额转增非流动资产基金，但因为其所有权已经归属于学校，所以也应按要求计提折旧，可做会计分录：借：非流动资产基金——固定资产；贷：累计折旧。
7. 资产负债表日调整。为了更准确地反映年末实际负债状况，学校应依据年终汇率对外国政府贷款金额进行调整，调整时可做如下会计分录：借：其他支出——财政补助支出（或非财政专项资金支出）——项目支出——其他——汇兑损益；贷：长期借款——外国政府贷款。
三、应用举例
例：2015年7月，我国某高校向欧盟某国家借款200万欧元用于购置教学设备，双方约定，签订合同后由外国政府向设备生产企业直接支付贷款200万欧元，经中国进出口银行同意，贷款管理费为贷款金额的0.1%，年利率为0.25%，按季度支付。自2016年9月起开始偿还贷款本金，每年偿还20万欧元，十年还清。
该高校会计处理如下：
1. 2015年7月，贷款国依据合同向企业支付贷款200万欧元，假定欧元对人民币的即期汇率为：1欧元=6.9元人民币。会计处理为：借：预付账款13 800 000；贷：长期借款——外国政府贷款13 800 000。
2. 学校按照约定向中国进出口银行支付贷款管理费，支付日欧元对人民币的即期汇率为：1欧元=7.0元人民币。会计处理为：借：其他支出——非财政专项资金支出——项目支出——利息支出——外国政府贷款利息14 000；贷：银行存款14 000。
3. 2015年8月，设备到校，学校支付运输费10万元人民币。会计处理为：①借：教育事业支出——非财政专项资金支出——项目支出——其他资本性支出——专用设备购置100 000；贷：银行存款100 000。②借：固定资产  100 000；贷：非流动资产基金——固定资产100 000。
4. 2015年8月，设备验收合格，登记入账。会计处理为：借：固定资产13 800 000；贷：预付账款13 800 000。
5. 2015年9月，向贷款国政府支付一季度的借款利息，利息支付日欧元对人民币的即期汇率为：1欧元=6.8元人民币。会计处理为：借：其他支出——财政补助支出（或非财政专项资金支出）——项目支出——利息支出——外国政府贷款利息85 000；贷：银行存款85 000。
6. 2015年9月，学校按规定对该固定资产计提折旧，假定该设备使用期限为20年，则按年限平均法计算折旧，每月应计提折旧额为人民币57 917元［（13 800 000+100 000）÷20÷12］。会计处理为：借：非流动资产基金——固定资产57 916.67；贷：累计折旧57 916.67。
7. 2015年年底，欧元对人民币汇率为：1欧元=7.1元人民币，学校根据实际情况调整贷款余额。会计处理为：借：其他支出——非财政专项资金支出——项目支出——其他——汇兑损益400 000（2 000 000×7.1-13 800 000）；贷：长期借款——外国政府贷款400 000。
8. 2016年9月，学校按合同约定偿还贷款20万欧元，假定偿还日欧元对人民币的即期汇率为：1欧元=7.2元人民币。会计处理为：①借：教育事业支出——非财政专项资金支出——项目支出——其他资本性支出——专用设备购置1 440 000；贷：银行存款1 440 000。②借：长期借款——外国政府贷款1 440 000；贷：非流动资产基金——固定资产1 440 000。③借：其他支出——非财政专项资金支出——项目支出——其他——汇兑损益180 000；贷：长期借款——外国政府贷款180 000。
四、结语
对我国高等学校利用外国政府贷款的会计处理，要注意以下几点：①明确借贷购置的属性，虽然因为产权转移高校可以全额增加固定资产，但非流动资产基金应随贷款本金的偿还逐步增加；②关注汇率的变化并在贷款偿还日和资产负债表日及时调整贷款入账金额，确保负债余额可以及时、准确地反映汇率的变动情况；③按固定资产的入账价值按月计提折旧，不能因为非流动资产基金不能一次性全额入账就少提或不提折旧。
主要参考文献
汪淼.外国政府贷款中债务问题的对策研究及管理实现［D］.北京：北京工业大学，2013.
路漫漫，唐天培.关于外国政府贷款项目的进口付汇核销问题［J］.经济视角，2012（5）.