【作　　者】
徐 黎（教授）

【作者单位】
（南阳理工学院经济与管理学院，河南南阳 473004）

【摘　　要】

      【摘要】《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）引入了设定受益计划的概念，并要求企业将向职工承诺的固定支付的离职后福利义务，确认为职工服务期间的预计负债和成本费用。会计准则的这一变化将对企业的财务状况和经营成果产生重大的和持续性的影响。基于此，本文按照离职福利的性质决定会计处理原则、会计处理原则决定会计方法的思路，着重探讨了离职后福利有关负债和成本费用的计量方法，以期能够对相关的后续研究有所启发。
【关键词】离职后福利；设定受益计划；计量；人力资源

设定受益计划是离职后福利的一种，它是企业承诺在职工退休后支付固定金额的养老金的一种报酬形式。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）（以下简称“2014职工薪酬准则”）的要求，企业应当将职工退休后领取的年金确认为职工服务期间的预计负债，同时将该义务计入职工服务期间的成本费用。也就是说，企业需要对职工退休后的年金进行复杂的倒算，即对职工寿命、工资水平走向、折现率等参数进行假设，而且其精算的结果必然会影响到职工服务期间的企业财务状况和经营成果。
一、我国企业设定受益计划会计规范的演变
设定受益计划在西方企业十分流行，然而我国企业目前实行的离职后福利大多数属于设定提存计划。例如，企业按照相关社会保障法规的规定为职工缴纳的基本养老保险即属于设定提存计划，职工离职后的实际福利水平取决于缴费金额及投资回报水平，其变动风险由职工承担，与企业无关。虽然我国也有少数企业承诺对特定的离退休人员发放补贴，如书报费补贴、医疗补贴等，这些补贴金额是确定的，具有设定受益计划的性质；但是，由于其应用不够普遍，没有被纳入具体会计准则，因而此类业务缺乏会计规范的指导。在会计实务中，企业一般都等到其实际支付时，才将离职后福利支出直接计入支付当期的损益。
显而易见，设定受益计划会计规范的缺失，必然使企业对部分离职后福利的会计处理背离权责发生制，致使企业成本费用提存不足，同时还会使企业积聚巨量的表外负债，隐藏巨大的支付风险。
为此，2014职工薪酬准则增加了设定受益计划会计规范，这是一个不小的进步。它将设定受益计划义务由表外移到了表内，提高了企业债务的透明度。同时将设定受益计划义务提存为职工服务期间的成本费用，增强了企业成本信息的相关性，使我国企业的成本计算口径与国际标准保持一致，既提高了我国企业成本信息质量，又提升了国际信誉。
二、对设定受益计划福利性质的认知
离职后福利的性质指的是离职后福利的属性界定，简言之就是离职后福利是职工劳动所得，还是企业给职工的补贴。对于离职后福利性质的不同认知会得到不同的会计确认和计量原则。目前，对于离职后福利性质的界定主要有两种相反的观念：一是社会福利观，二是劳动报酬观。现分述如下：
（一）社会福利观
社会福利观基于离职后福利支付者的视角，认为离职后福利是对职工的奖励，它与职工提供的服务不相关，因而离职后福利不应当在职工服务期间提存为成本费用，而应当在支付之时确认为当期的成本费用。由于成本费用的确认被后移到离职后福利支付之时，势必减少企业现金储备，加大支付风险。
（二）劳动报酬观
与社会福利观相反，劳动报酬观认为离职后福利是由职工创造的，它是对职工劳动报酬的递延支付，因而离职后福利应当在职工服务期间计提预计负债并确认成本费用，以增加企业现金储备，提前释放支付风险。
通过对以上两种观念的比较可以看出，劳动报酬观与稳健性会计准则精神是比较契合的。因此《国际财务报告准则第19号——雇员福利》采纳了劳动报酬观，摒弃了社会福利观。为了保持与国际会计准则趋同，我国2014年修订的会计准则也认同了劳动报酬观，要求将离职后福利提存为职工服务期间的预计负债和成本费用。
三、设定受益计划的会计计量
根据2014职工薪酬准则，企业应当将设定受益计划义务的支付时间与预计负债的确认时间和成本费用的确认时间分开，这就要求企业采用精算法将未来支付的金额倒算为职工服务期间的预计负债和成本费用。以下将分别论述并举例说明。
（一）设定受益计划会计计量方法
目前，国际财务报告准则和我国2014职工薪酬准则均采用预期累计福利单位法作为离职后福利（以下简称“退休年金”）的精算方法。其基本原理是：首先将职工退休年金按照一定的折现率倒算为现值，然后再将该现值分摊于职工提供服务的各个期间，从而得出各期服务成本和预计负债。
（二）设定受益计划负债的计量
由于设定受益计划负债是未来支付给员工的福利的现值，它必然受职工寿命、工资增长率等精算假设的影响，因此设定受益计划负债每期提存数一般不会是固定不变的，需要对其进行精算，具体步骤如下：
第一步：估算员工的退休年金。退休年金=职工离职时预计年工资×预计提取比例×预计支付年限。
第二步：精算员工退休年金的现值。以资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率为折现率，倒算出每一员工退休时退休年金的现值。
第三步：精算企业的设定受益计划负债。将退休年金现值平均分摊到职工剩余服务年限，再分别将每年的退休年金现值从职工退休时折现到服务年限中的每一年，从而可以精算出每年的设定受益计划负债。
例：某公司向年满50岁的财务经理张某承诺，只要她在该公司继续服务到55岁退休，那么张某即可以从其退休之日起，10年之内，每年领取36 000元的养老金。假设张某预计寿命为75岁，折现率为6%。
（1）张某退休后每年可以领取的退休金为36 000元。
（2）张某退休时退休年金的现值=36 000×（P/A，6%，10）=264 963.60（元）
（3）张某在职期间每年分摊的退休年金现值=264 963.60/5=52 992.72（元）
（4）对张某在职期间第一年提存的预计负债=52 992.72×（P/F，6%，4）=41 975.53（元）
（三）设定受益计划成本费用的计量
企业应当将设定受益计划成本费用拆分为服务成本、财务费用和精算损益，并分别进行计量。
1. 设定受益计划服务成本的计量。
（1）当期服务成本的计量。当期服务成本是指职工向企业提供服务的当期分摊的退休年金的折现值，它等于设定受益计划每一服务期当期对应的预计负债。张某在职第一年确认服务成本的会计分录如下：
借：管理费用 41 975.53  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划 41 975.53
公司向年金公司提存资金的会计分录可编制如下：
借：设定受益计划资产——成本 41 975.53  
    贷：银行存款 41 975.53
（2）设定受益计划前期服务成本的计量。企业如果对设定受益计划的福利条款进行修改，则需要对设定受益计划负债重新进行计量，即重新计算退休年金的现值，退休年金变化后的现值与变化前的现值之差即为前期服务成本。企业应当将前期服务成本分摊到在职员工剩余服务年限之内，并调整相关期间的服务成本。
假设在张某服务期间的第二年，公司将张某的退休年金调整为48 000元。那么调整后张某的年金现值为：48 000×（P/A，6%，10）=353 284.80（元），比调整前的年金现值264 963.60元增加了88 321.20元。那么张某服务期间第二年应当分摊的服务成本增加值为：88 321.20/4×（P/F，6%，3）=18 525.37（元）。
2. 设定受益计划费用的计量。设定受益计划费用指设定受益计划负债产生的利息费用和设定受益计划资产产生的投资收益之间的差额。
假设张某服务期间的第一年预计负债发生的利息费用=41 975.53×6%=2 518.53（元），会计处理如下：
借：财务费用 2 518.53  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划 2 518.53
假设在张某服务期间计划资产的投资收益率也为6%，则其投资收益额=41 975.53×6%=2 518.53（元），会计处理为：
借：设定受益计划资产——公允价值变动 2 518.53  
    贷：财务费用 2 518.53
由于设定受益计划负债的折现率与设定受益计划资产的投资收益率相同，故张某服务期间第一年设定受益计划的费用为0。
3. 设定受益计划精算净损益的计量。如果精算假设发生了变化，企业应当将其设定受益计划资产价值的影响确认为精算利得或损失。精算假设变化包括统计假设和财务假设。统计假设变化主要是公司对职工平均寿命、预期工资率等的重新估计；财务假设变化主要指公司对设定受益计划折现率和计划资产投资收益率的重新估计。精算假设变更属于会计估计变更，应当采用未来适用法处理其影响。2014职工薪酬准则要求将精算损益确认为其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但可以转增为注册资本。
（1）财务假设精算净损益的计量。假设在设定受益计划的第一年，公司将折现率由6%调整为5%，则张某退休年金的现值为：36 000×（P/A，5%，10）=277 981.20（元）。将张某退休年金的现值分摊到张某剩余服务年限的每一年之中，张某第一年退休年金现值为：277 981.20/5×（P/F，5%，4）=45 700.11（元），比公司以前计算的同期张某退休年金现值41 975.53元增加了3 724.58元，会计处理如下：
借：其他综合收益 3 724.58  
  　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划负债 3 724.58
（2）统计假设精算净损益的计量。假设公司将张某的退休年金支付年限由原来的10年调整为11年，则张某的退休年金的现值为：36 000×（P/A，6%，11）=283 928.40（元），那么在设定受益计划第一年张某的退休年金现值为：283 928.40/5×（P/F，6%，4）=44 979.94（元），比原来精算的同期退休年金现值41 975.53元增加了3 004.41元，会计处理如下：
借：其他综合收益 3 004.41  
　　 贷：应付职工薪酬——设定受益计划负债 3 004.41
（3）设定受益计划资产精算净损益的计量。如果在设定受益计划的某一期间，设定受益计划资产的期望收益率高于或者低于原来的预期，则意味着计划资产发生了精算损益，企业应当将这一精算净损益确认为其他综合收益。
假设设定受益计划的第一年初，公司向养老基金公司拨付资金41 975.53元，年投资收益率5%，则年收益额为：41 975.53×5%=2 098.78（元），比原来按照6%计算的年收益额2 518.53元减少了419.75元，会计处理为：
借：其他综合收益 419.75  
　　  贷：设定受益计划资产——公允价值变动 419.75
为了弥补设定受益计划资产收益率下降造成的损失，企业需向基金公司支付额外款项，会计处理如下：
借：设定受益计划资产——成本 419.75  
    贷：银行存款 419.75
四、结束语
在设定受益计划下，职工退休后取得的退休年金是固定的，年金缴费和资产投资运营的风险都由企业承担。设定受益计划是职工与企业就职工应当提供的服务和退休年金水平达成的协议，它对双方都有约束力。职工只要按照约定向企业提供了服务，就可以得到金额确定的退休年金；同时根据对等原则，如果职工提前离职，那么就会失去应得的退休年金。因此，设定受益计划既可以帮助职工规避养老金不确定性风险，又可以帮助企业稳定职工队伍，规避人才流失的风险。对设定受益计划进行会计规范，不仅提高了会计信息质量，对于企业人力资源管理水平的提升也能够发挥巨大的推动作用。
主要参考文献
财政部.关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》的通知.财会［2014］8号，2014-01-27．