【作 者】
陈 景1（副教授），罗正英2（博士生导师）
【作者单位】
（1.宿迁学院经济贸易系，江苏宿迁 223800；2.苏州大学东吴商学院，江苏苏州 215000）
【摘 要】
【摘要】债务重组与非货币性资产交换均是企业的特殊业务，两种业务既有相似处，又有不同点，具有一定的可比性。本文主要从交易的对象、交易的性质、交易处理的节奏三方面分析两项业务的相似处，再分别从交易产生的境况、交易中资产的划分及交易会计处理的本质三方面比较两项业务的不同点。
【关键词】债务重组；非货币性资产交换；相似处；不同点
债务重组和非货币性资产交换是企业的两项特殊业务，在实务中这两种业务产生的原因及情境可能有所不同，准则也从理论上对两项业务相关的概念及处理原则分别进行了界定。《企业会计准则第12号——债务重组》指出，债务重组是在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法律的裁定作出让步的事项。具体重组的方式包括以资产清偿债务、债务转资本、修改其他债务条件及三种方式的组合。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中指出，非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，以满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出。据其具体性质又分为具有商业实质的非货币性资产交换和不具有商业实质的非货币性资产交换。
本文以现行准则为依托，但又站在不同于现行准则的角度，将看似不相干但实质又有某些相似之处的两项业务放在一起，从其基本概念及相应会计处理等方面进行由内而外、从上而下的全方位的诠释分析和对比探讨。
一、债务重组与非货币性资产交换的相似处
债务重组和非货币性资产交换，各自独立但又具有一定的相似性，具体表现在两类交易涉及的主要对象、交易的性质及交易双方会计处理的节奏等方面。下文即围绕这几方面展开深入研究，分析两者的相似之处。
1. 交易的对象类似。“交易的对象”在此指交易过程涉及的主要项目内容。债务重组和非货币性资产交换中，均主要涉及非货币性资产，而较少涉及货币性资产的流入和流出。债务重组的四种方式中，以资产清偿债务中的资产划分为现金资产和非现金资产。现金资产指货币资金，即库存现金、银行存款、其他货币资金；非现金资产指除货币资金以外的资产。在债务重组中，只有现金清偿这种方式才会涉及现金，债务转资本方式未涉及货币性资产，其他两种方式可能涉及，也可能不涉及货币性资产。非货币性资产交换主要涉及非货币性资产，只出现了少量的相当于补价的货币性资产。如果债务重组涉及正常量的现金，则债务重组就不是债务重组，而是正常的偿还货款；如果非货币性资产交换涉及大量货币性资产，那么非货币性资产交换也不能称为非货币性资产交换，而是正常的买卖了。当然，这两种业务对资产的具体类别划分有交集但又稍有不同，具体差别将在下文“不同点”的比较中作详细阐述。
2. 交易的性质类似。“交易的性质”在此指交易是属于企业的日常典型业务，还是特殊业务或事项。首先，债务重组和非货币性资产交换均是企业的特殊业务。特殊性在于债务重组不是正常的偿还债务，非货币性资产交换不是正常的买卖资产。同时，通过企业会计准则的编号也可以看出，准则将非货币性资产交换业务视为资产类的特殊业务，将债务重组视为负债类的特殊业务。其次，这两项业务的本质有类似。结合上文提到的交易对象及债务重组的定义，笔者认为，债务重组业务本身具有“交换”的性质。特别是以资产清偿债务方式下，债务人相当于换出资产，换入债务的清偿；若以债务转资本，则债务人相当于换出对债务人的投资，换入债务的清偿。因此可以将债务重组视为特殊的非货币性资产交换业务，亦或具有前提条件的非货币性资产交换业务，但前提是要有债权债务的产生。最后，这两项业务均是企业取得资产的方式之一，比如存货、固定资产、无形资产等资产在确定入账价值时的一个原则是取得方式不同入账价值不同，而在提到资产的取得方式时，除购入、自产之外，均会提到债务重组和非货币性资产交换这两种特殊的取得方式。
3. 交易处理的节奏类似。交易处理的节奏类似在此指在进行两项业务的会计核算时，交易双方是同步进行的。债务重组的交易双方即债务人和债权人，非货币性资产交换的交易双方即交换一方与另一方。这两种业务均强调“同时”且“分别”站在“交易双方”的角度进行账务处理，交易双方的会计处理具有很强的对比性，且没有前后割裂开来，是同时同步列示的。这与其他交易不同：比如典型的购销业务，交易双方（采购方和销售方）的会计核算肯定都要做，但在理论学习过程中，采购业务的会计处理是放在相应资产部分学习，而销售业务的会计处理却在应收款项部分或收入部分学习，没有将采购方和销售方的处理同时列示出来；再比如重要的投资业务，必然涉及投资方和被投资方的会计处理，前者在资产类的投资部分列示，后者在所有者权益部分列示。此处所谓交易双方会计核算节奏的说法同时也体现了本文所述两种业务的特殊性。
二、债务重组与非货币性资产交换的不同点
债务重组和非货币性资产交换显然又是不同的两类业务，下文即在归纳总结上述相似处的基础上，详细分析了三个方面的差异，主要从两类交易的产生、概念、会计处理的区别等角度来探讨两者的不同。
1. 交易产生的境况及动机不同。债务重组业务产生的前提即债务人发生财务困难，如资金周转困难、经营出现困境等，导致其无法或没有能力按原条件偿还债务，同时债权人作出一定的让步，让步的具体情形即准则里提到的几种重组方式。通过债务重组，债务人盘活了资产，调整了债务结构和经营结构，债权人最大限度地降低了将要发生的损失。而非货币性资产交换业务的产生，前提是交换双方恰巧拥有对方中意且需要的非货币性资产，并通过非货币性资产交换业务这种方式取得且拥有这项资产，据此可以减少货币性资产的流出，缓解企业的资金压力。因此，如果说债务重组是“不得已而为之”，是“雪中送炭”，那么非货币性资产交换则是“蓦然回首，那人却在灯火阑珊处”的巧合，乃“锦上添花”。所以，两类交易产生的境况及相应的动机是截然不同的。
2. 交易中资产的划分对业务的影响不同。现行会计准则将资产划分为现金资产和非现金资产，债务重组中资产的划分不影响债务重组业务的界定，只要是以资产抵偿债务均是债权人作出的让步。非货币性资产交换按照是否是货币性资产，将资产划分为货币性资产和非货币性资产。由于非货币性资产交换业务的判断标准为补价比例是否低于25%（用货币性资产的金额除以换入或换出资产的公允价值），这里的补价指的是“货币性资产”，而非“货币资金”，货币性资产又包括货币资金（即现金）、应收账款、应收票据及准备持有至到期投资，因此，非货币性资产交换中资产的划分直接影响了非货币性资产交换业务的判断。
3. 交易会计处理中损益的确认不同。通过前文分析可以看出两项业务的本质是不同的，本质的不同即决定了会计处理中损益的确认不同。债务重组中债务人一定要确认债务重组利得，债权人可能确认债务重组损失，也可能冲减资产减值损失。这是因为债务重组的本质是债权人对债务人的让步，因此，在进行债务重组会计处理时，不管是哪种债务重组方式，债务人必然都要确认一项债务重组利得（营业外收入），除此之外，若以非现金资产抵债，同时还要确认转让该非现金资产的损益（主营业务收入/主营业务成本、营业外收入/营业外支出、投资收益等）；而债权人由于已对该债权计提了坏账准备，因此，在进行债务重组会计处理时，债权人则根据计提坏账准备的多少，既要确认债务重组损失（营业外支出），也要冲减资产减值损失，同时还要记录所收抵债资产的入账价值。
非货币性资产交换本质是等价交换，不存在哪一方作出让步的情形，因此，非货币性资产交换业务本身不产生任何损益，即交换任何一方均没有进行非货币性资产交换利得或损失的确认。只有在非货币性资产交换具备商业实质的情况下，交易双方才需确认各自换出非现金资产的损益，这个损益不是利得或损失，而是视同销售的损益。当然，交换双方同时还要确认各自换入资产的入账价值（以公允价值为基础）。若交换不具备商业实质，则换出资产的损益不需确认，整个交易以账面价值计量，没有任何损益的产生。
三、实务分析
前文对债务重组和非货币性资产交换两项业务从不同角度进行了对比分析，结合本文所述观点，下文将通过具体的案例，演示两项业务会计处理中损益的确认。案例均为典型且有代表性的实例，同时在案例设置过程中，对一些不必要的条件均做了假设或简化处理。其中，债务重组仅列示以非现金资产抵债这种重组方式，且主要以存货抵债为例，非货币性资产交换业务仅列示具备商业实质的交换。
例1：乙公司销售一批产品给甲公司，含税价为150万元，现甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，甲公司有一批库存商品，账面价值为80万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%。经双方协议，乙公司同意甲公司用产品抵偿该应收账款。
假设乙公司已对其债权计提了10万元的坏账准备，即前期已确认资产减值损失10万元。甲公司和乙公司之间的业务为债务重组，债务人甲公司的会计处理为：借：应付账款150；贷：主营业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）17，营业外收入33。债权人乙公司的会计处理为：借：库存商品100，应交税费——应交增值税（进项税额）17，坏账准备10，营业外支出23；贷：应收账款150。
假设乙公司已对其债权计提40万元坏账准备，即前期已确认资产减值损失40万元。债务人甲公司的会计处理为：借：应付账款150；贷：主营业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）17，营业外收入33。债权人乙公司的会计处理为：借：库存商品100，应交税费——应交增值税（进项税额）17，坏账准备40；贷：应收账款150，资产减值损失7。
说明：债务重组中，不管何种方式的重组，债务人甲公司必然确定债务重组利得；而债权人乙公司是否确认债务重组损失则与其计提坏账准备的多少有关，若之前确认的坏账准备较少，则确认债务重组损失（营业外支出23万元），若之前计提的坏账较多，就不需确认损失，同时应将多确认的资产减值损失7万元予以冲回。
例2：甲公司有一批库存商品，账面价值为80万元，公允价值为100万元。乙公司有一批材料，账面价值为110万元，公允价值为120万元。甲公司以该批库存商品换入乙公司的材料。
假设不考虑增值税等相关税费。甲公司和乙公司之间的业务为非货币性资产交换，甲公司需要向乙公司支付20万元的补价。则交换一方甲公司的账务处理为：借：原材料120；贷：主营业务收入100，银行存款20。交换另一方乙公司的账务处理为：借：库存商品100，银行存款20；贷：其他业务收入120。
假设只考虑增值税，增值税税率17%。甲公司需要向乙公司支付23.4万元的补价。此时，甲公司的账务处理为：借：原材料120，应交税费——应交增值税（进项税额）20.4；贷：营业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）17，银行存款23.4。乙公司的账务处理为：借：库存商品100，应交税费——应交增值税（进项税额）17，银行存款23.4；贷：其他业务收入120，应交税费——应交增值税（销项税额）20.4。
说明：非货币性资产交换业务，本质是等价交换。考虑增值税与不考虑增值税，交换一方甲所需支付的补价不同：不考虑增值税时，等价交换的“价”为120万元，甲公司以100万元换120万元，则公司甲应支付补价20万元，才能达到等价交换；考虑增值税时，等价交换的“价”为140.4万元（120+120×17%），甲公司以117万元（100+100×17%）换入140.4万元，则甲公司应支付补价23.4万元，方能达到等价交换的目的。由于整个业务是等价交换，甲、乙公司均没有确认利得或损失，确认的只是换出资产视同销售的收入及结转相应的成本。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
刘永泽，傅荣.高级财务会计［M］.大连：东北财经大学出版社，2012.
