【作　　者】
郭艳芳

【作者单位】
（吉林大学珠海学院，广东珠海 519041）

【摘　　要】

      【摘要】《个人所得税法》要求居民纳税义务人对中国境内和境外所得依法缴纳个人所得税，界定了居民纳税义务人的基本纳税范围。然而，在个人所得税应纳税额计算处理中，相关的实施条例及暂行办法对应纳税额的计算存在一些问题，如重复扣除费用、纳税义务不公平等。本文从相关现行条例及暂行办法中找出应纳税额计算规定，分析存在的问题并建议统一应纳税额计算中费用扣除一次原则，提出一次费用扣除原则下境外已纳税额扣除限额的计算方法，以保证纳税义务人之间的税负公平。
【关键词】居民纳税义务人 境外所得；有住所；无住所；个人所得税

一、问题的提出
近年来我国经济一直在国际化、全球化发展方向上高速前行。伴随着我国经济国际化发展和境外投资的增加，境外工作人员人数也在逐年增加。截至2014年9月底，我国对外劳务合作业务累计派出各类人员731万人。在境外劳务人员人数增加的同时，如何在税收政策上科学合理地管理和征收此部分人员的应纳个人所得税额将成为税务部门考虑的工作重点，只有制定了公平合理的涉外税收政策，税收收入的进一步征收及管理才能顺利有序地开展。
根据《个人所得税法》第六次修正（2011）中的第一条的规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。此项条款体现了居民纳税义务人在个人所得税纳税义务上的纳税公平。然而，随后出台的相关个人所得税条款在境外所得应纳税额计算方法上却存在损害纳税公平及重复抵扣费用的问题。本文将从税务机关业务处理实际案例出发，分析存在的应纳税额计算问题，并提出相应政策建议。
二、境内境外个人所得应纳所得税额案例分析
《广州市境外所得个人所得税政策执行工作指引》（穗地税函［2014］65号）根据《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发［1998］126号）的相关规定，对居民纳税义务人境外所得应纳所得税额的计算问题做出进一步解释，并提供案例附件4，通过案例向纳税人解释个人所得税应纳税额计算方法。其中的案例如下：某纳税人2013年5月因受雇同时在中国境内和A国履职，从境内派出机构取得工薪收入人民币30 000元，其中因在A国履职取得的工资薪金为人民币20 000元。
（一）不同纳税义务人在相同个人所得状况下的业务处理差异
1. 若附件4案例中，纳税人是“在中国境内有住所，并有来源于中国境外所得的个人纳税人”，根据国税发［1998］126号文件的规定，“纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应按税法规定分别减除费用并计算纳税”。则相关应纳税额的处理为：
（1）来源于境内的所得：
应纳税额=（10 000-3 500）×20%-555=745（元）
（2）来源于A国的所得：
应纳税额=（20 000-4 800）× 25%-1 005=2 795（元）
（3）2013年5月该纳税人应纳个人所得税额：
应纳税额=745+2 795=3 540（元）
上述应纳税额的处理方法是税务机关严格按照国税发［1998］126号文中的核算原则，提供的正确应纳税额计算过程及结果。
2. 若附件4案例中，纳税人是“中国境内无住所但在境内居住满1年的个人”，则根据《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发［1994］148号）第四条的规定，“上述个人，在1个月中既有在中国境内工作期间的工资薪金所得，也有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得的，应合并计算当月应纳税款”。
同时，根据《关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发［2004］97号）提供的具体应纳税额计算公式：
应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（1-当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境外工作天数÷当月天数）针对纳税人是“在中国境内无住所但在境内住满1年的个人”，且当月工资薪金全部由境内机构支付，如果将案例相关工资薪金数据引入计算公式，则该纳税人在2013年5月的应纳税额为5 295元［（30 000-4 800）× 25%-1 005］。
因住所不同的居民纳税义务人，在相同的纳税状况下，根据我国相关税法条例的规定计算出纳税结果，“中国境内无住所但在境内居住满1年的个人纳税义务人”应纳税额比“在中国境内有住所的个人纳税义务人”多纳税1 755元，约占有住所个人应纳税额的50%。个人所得税应纳税额产生差异的主要原因是个人所得税的相关规定中，对“中国境内有住所的个人”境内境外所得实行分别减除费用后计算纳税，即先分后计税，而对“在中国境内无住所但在境内居住满1年的个人”境内境外所得实行合并纳税，即先合后计税。
（二）境内有住所纳税义务人在仅有境内所得或境外所得下的业务处理
1. 若附件4案例中，纳税人是“在中国境内有住所，并其所得都是来源于中国境内所得”，根据国务院2011年修订的《个人所得税法实施条例》（简称“实施条例”）第六条的规定，“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用3 500元后的余额，为应纳税所得额。”
案例中，纳税人一个月中工资薪金所得为30 000元，且都为境内所得的情况下，则其2013年5月应纳所得税额=（30 000-3 500）× 25%-1 005=5 620（元）。
2. 若附件4案例中，纳税人是“在中国境内有住所，并其所得都是来源于中国境外所得”，依据实施条例第二十七条和二十八条，“在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人适用于附加扣除费用1 300元”。
案例中，纳税人一个月工资薪金所得为30 000元，且都为境外所得情况下，则其2013年5月应纳所得税额=（30 000-4 800）× 25%-1 005=5 295（元）。
对于境内有住所纳税义务人，若其当月工作状况仅是在境内工作，或当月全月都在境外工作，且工资薪金相同的情况下，因境外工作环境及生活成本不同，在费用扣除方面增加了附加扣除费用。无论是标准费用还是增加附加费用后的费用扣除，其费用扣除都是仅执行一次，是对一个月基本生活费用的扣除，符合税收政策的公平原则和效率原则。然而，对“中国境内有住所的个人”当月同时有境内和境外所得情况下，实行分别减除费用并计算纳税，即先分后计税，执行两次费用扣除，分别为3 500元和4 800元。两次扣除费用导致一个月的工资薪金，扣除两次当月基本生活成本，显然政策的制定和执行缺乏相应科学、合理的依据，且有失税收政策的横向公平原则，即相同纳税能力人缴纳了不同的应纳税额。
三、境内境外个人所得应纳所得税额计算中存在的问题及处理建议
（一）有住所纳税义务人费用扣除重复
在国税发［1998］126号文件中提到了境内有住所个人应分别减除费用并计算个人所得税，从本文案例中可见，仅对于一个纳税义务人2013年5月份的工资薪金所得，其扣除费用为境内所得扣除3 500元，境外所得又扣除了4 800元，扣除费用共计8 300元。此外，若考虑境外生活成本的增加，就在当月有境内和境外所得的情况下扣除两次费用，共计8 300元。那么对于当月完全在境外工作取得境外的情况，依据以上原则，其生活成本应高于当月既有境内也有境外所得的基本生活费用，其费用扣除应高于8 300元。然而对于此类纳税情况，其费用扣除也只是4 800元，且仅执行一次。税收政策与其制定初衷相悖，现行政策对于境内境外所得的应纳税额计算存在重大缺陷，不可执行两次费用扣除。
因此，针对有住所纳税义务人，不论是境内所得还是境外所得，纳税人在一个月内从事企业工作获得的工资薪金所得，扣除费用标准是其在一个月内的基本生活支出（即法定扣除费用标准），只能是扣除一次。在本文案例中，应根据实施条例第二十九条相关规定，当月扣除费用应仅为4 800元。
（二）损害税收公平原则
从本文案例应纳税额计算过程及结果可见，我国相关法律条例及办法对境内有住所居民纳税义务人，其境内境外所得先计税后合并的纳税处理，与境内无住所纳税义务人先合并后计税的纳税处理，导致了居民纳税人之前相同纳税能力及状况下纳税义务的不公平。因先合并后计税，扣除费用仅一次，境内无住所居民纳税义务人比境内有住所居民纳税义务人的应纳税额高，税收负担重。应纳税额计算的相关法律条例及办法损害了我国个人所得税的税收横向公平原则，导致相同收入水平及纳税能力的纳税义务人缴纳了不同的应纳税额。
（三）不利于实现税收行政效率原则
税收行政效率原则，是指实现税收收入最大化，同时征纳税成本最小化。然而现行境内境外所得税征收管理相关制度中，对于境内有住所居民纳税义务人，若当月同时有境内境外所得，则分别扣除费用并分别计算税额。在境外所得税征收管理制度中费用制定基础没有明确的情况下，此项规定提高了至少一倍的费用扣除标准，相应地减少了我国税收收入。同时，对于有住所纳税义务人三种不同工作服务方式，实行三种不同的费用扣除标准，一方面在企业执行代扣代缴个人所得税时，增加了代扣代缴工作量和纳税执行人工成本，另一方面也增加了税务机关征收管理执行的复杂程度，提高了税务机关的相应征税成本。此外，境外所得税收管理制度在增加了征纳税成本的同时，又减少了税收收入，此项税收制度显然是无效的。
（四）境内境外所得应纳税额计算方法的调整
应调整境内境外所得的纳税处理，针对境内有住所或无住所的居民纳税义务人：第一，其扣除费用一个月只有一次；第二，统一实行先合并后计税。对于境外所得，若在国外已经按收入来源国缴纳了个人所得税，依然实行抵扣原则，可先抵扣在国外已纳税额，超过部分在国内补交个人所得税。在先合并后计税的前提下，对国外已纳税额进行扣除时，扣除限额计算公式需重新制定，可调整为：［（境内境外所得-4 800）×税率-速算扣除数］×当月境外所得÷当月境内境外所得之和。
对境外境内所得的个人所得税应纳税额计算方法进行调整，一方面保持对境外所得已纳税额的抵扣原则，这是在实现对居民纳税义务人境内境外所得征税情况下，避免国际税收双重征税的基本要求；另一方面调整有境外所得情况下应纳税额计算方法，保证不同纳税义务人之前的税收公平，这是我国税法制定的基本原则之一，也是个人所得税征收管理制度顺利实施的法律前提。
主要参考文献
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国家税务总局.境外所得个人所得税征收管理暂行办法.国税发［1998］126号，1998-08-12.
国家税务总局.关于在中国境内无住所的个人取得工资酬金所得纳税义务问题的通知.国税发［1994］148号，1994-06-30.
【基金项目】珠海市“十二五”规划项目“珠海政产学研资协同机制创新改革研究”（编号：2014044）