【作　　者】
张丽丽1，黄国俊2（高级会计师）

【作者单位】
（1.潍坊科技学院，山东寿光 262700；2.上海旭升会计师事务所，上海 200120）

【摘　　要】

      【摘要】季度绩效工资的应交个人所得税的计算，根据不同的发放形式会有多种计量方式。绩效工资具体运用哪种发放形式，可由企业与员工协商后，按遵守国家税收法规并兼顾各方利益且便于操作的基础上共同确定。
【关键词】工资薪金；季度绩效；全年一次性奖金；个人所得税；纳税筹划

一、关于“工资、薪金所得”及应缴个人所得税
综合现行相关税收法律法规及规章制度（下文统称“税法”）的规定，所谓工资、薪金，是指个人因任职或者受雇而取得所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴。所谓工资、薪金所得，是指工资、薪金收入扣除税法规定可以扣除的项目金额之后应依法计征个人所得税的余额。
月度工资、薪金所得的基本计算公式为：月度工资、薪金所得=合理的月度工资、薪金收入-费用扣除标准3 500元-个人负担的标准以内的“三险一金”。
合理的“工资薪金”需符合下列条件：①企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；②企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。个人负担的标准以内的“三险一金”，是指按个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，以及个人在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内实际缴存的住房公积金。实务中，如果个人为符合税法规定条件的外籍个人或其他符合条件的个人如远洋运输船员，还可扣除附加减除费用标准1 300元/月。如有符合条件的公益性捐赠和企业年金的个人缴费部分，也可按税法规定的标准予以税前扣除。
根据现行税法的规定，对个人取得的工资、薪金所得，一般应适用3% ~ 45%的七级超额累进税率计算征收个人所得税（下文简称“一般算法”）：工资、薪金所得应缴个人所得税=月度工资、薪金所得×适用税率-速算扣除数。但是，按照税法规定适用特殊计算方法的全年一次性奖金等项目除外。
二、全年一次性奖金个人所得税的特殊算法
全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。
《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）系统性地对个人取得的全年一次性奖金计征个人所得税的问题进行了规定（下文简称“特殊算法”，本文不考虑我国境内无住所个人的情况）：①将个人取得的全年一次性奖金，减除“当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额”的差额，余额除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数；②以个人取得的全年一次性奖金减除“当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额”的差额后的余额为应纳税所得额，按确定的适用税率和速算扣除数计算应缴的个人所得税；③在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次；④实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资可按该特殊算法执行；⑤雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
根据国税发［2005］9号文件的规定，个人取得的“绩效工资”也可适用特殊算法，但实际工作中，企业绩效工资的发放，可能有按月、按季、按半年、按年等多种发放形式，而一个纳税年度内绩效工资“只允许采用一次”该特殊算法， 其余则只能“与当月工资、薪金收入合并”，按税法规定缴纳个人所得税。本文将通过案例，分析不同方案下企业季度绩效工资的个人所得税纳税筹划。三、案例分析
例：假设某公司与职工张先生签订的劳动合同约定：张先生每月工资总额10 000元，其中80%计8 000元按月发放，另20%计2 000元作为绩效工资按公司考核制度按季考核发放，年终根据公司的整体效益计发全年一次性奖金。假设张先生2014年度各季度绩效工资都按100%计6 000元考核发放，年终取得一次性奖金12 000元，公司各月代扣代缴应由张先生负担的“三险一金”800元（以下计算过程均假设为非第一年度的情况）。
分析：张先生全年从公司取得的收入包括三部分：月度工资、季度绩效工资、全年一次性奖金。根据绩效工资不同的发放方式，其可分别与月度工资或一次性奖金组成不同的“组合”，也可单独适用特殊算法计算缴纳个人所得税。
方案一：将季度绩效工资于季末与当月工资、薪金合并适用一般算法，一次性奖金适用特殊算法。
各季度前两个月分别应交个人所得税=（8 000-3 500-800）×10%-105=265（元）；各季度第三个月应交个人所得税=（8 000+6 000-3 500-800）×25%-1 005=1 420（元）；一次性奖金应交个人所得税=12 000×3%-0=360（元）；张先生全年应交个人所得税=265×8+1 420×4+360=8 160（元）。
方案二：季度的前两个月平均“预发放”绩效工资的60%即3 600元，季末再对余下的40%计2 400元进行考核结算，多退少补，只对一次性奖金适用特殊算法。
各季度前两个月分别应交个人所得税=（8 000+3 600/2-3 500-800）×20%-555=545（元）；各季度第三个月应交个人所得税=（8 000+2 400-3 500-800）×20%-555=665（元）；一次性奖金应交个人所得税为360元（同方案一）；张先生全年应交个人所得税=545×8+665×4+360=7 380（元）。
方案三：将季度绩效工资分摊并入随后三个月适用一般算法，一次性奖金适用特殊算法。
因本文不考虑第一年的情况，因此，本方案与每月发放10 000元、年终取得一次性奖金时应交个人所得税的计算过程及结果是相同的。
每月应交个人所得税=（8 000+2 000-3 500-800）×20%-555=585（元）；一次性奖金应交个人所得税为360元（同方案一）；张先生全年应交个人所得税=585×12+360=7 380（元）。
方案四：将季度绩效工资于年末合并发放并适用特殊算法，一次性奖金并入当月工资、薪金适用一般算法。
1 ~ 11月份每月工资应交个人所得税为265元（同方案一）；12月份工资与一次性奖金合并应交个人所得税=（8 000+12 000-3 500-800）×25%-1 005=2 920（元）；绩效工资应交个人所得税=24 000×10%-105=2 295（元）；张先生全年应交个人所得税=265×11+2 920+2 295=8 130（元）。
方案五：将季度绩效工资于年末并入当月工资、薪金适用一般算法，对一次性奖金适用特殊算法。
1 ~ 11月份每月工资应交个人所得税为265元（同方案一）；12月份工资与绩效工资合并应交个人所得税=（8 000+24 000-3 500-800）×25%-1 005=5 920（元）；一次性奖金应交个人所得税为360元（同方案一）；张先生全年应交个人所得税=265×11+5 920+360=9 195（元）。
方案六：将前三个季度绩效工资与季末当月工资、薪金合并适用一般算法，第四季度绩效工资与一次性奖金合并适用特殊算法。
各季度前两个月及12月份工资应交个人所得税为265元（同方案一）；前三季度季末当月应交个人所得税=（8 000+6 000-3 500-800）×25%-1 005=1 420（元）；第四季度绩效工资与一次性奖金合并应交个人所得税=（6 000+12 000）×3%=540（元）；张先生全年应交个人所得税=265×9+1 420×3+540=7 185（元）。
方案七：各月工资、薪金适用一般算法，季度绩效工资于年末与一次性奖金合并适用特殊算法。
每月工资应交个人所得税为265元（同方案一）；一次性奖金与绩效工资合并应交个人所得税=（24 000+12 000）×10%-105=3 495（元）；张先生全年应交个人所得税=265×12+3 495＝6 675（元）。
四、小结
通过计算比较，采用方案七将绩效工资与一次性奖金合并适用特殊算法时最节税，而采用方案五将绩效工资一次性并入年末当月工资薪金适用一般算法时应缴税款最多，且这两种方案的弊端都是个人必须等到年末时才能拿到本可于季末时就能分期拿到的绩效工资；其他几种“组合”方案，虽个人可分期拿到绩效工资（方案四除外），但应交个人所得税款均比方案七要多但比方案五要少一些。因此，企业与个人在对季度绩效工资进行纳税筹划时，一方面要考虑各种方案对企业现金需求量的影响等，另一方面也要考虑员工个人对节税及对自身资金的需求（如偿还房贷、购置资产等），只有让双方都能满意的方案才是最“优”的纳税筹划方案。
需要说明的是，本文所提供的纳税筹划思路与计算方案不代表其最优组合在任何情况下都适用，各种方案会随着工资基数、绩效考核比例及实际发放方式、全年一次性奖金金额等诸多因素的变化而有不同的计算结果。
主要参考文献
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法［M］.北京：中国税务出版社，2014.
国家税务总局.关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知.国税发［2005］9号，2005-01-21.