【作　　者】
张勇祖（高级会计师）

【作者单位】
（国网青海省电力公司海西供电公司，青海格尔木 816000）

【摘　　要】

【摘要】 针对建筑业“营改增”问题，本文通过解读营业税改征增值税试点方案及建筑业“营改增”建设工程计价规则调整实施方案，分析建筑业“营改增”对施工企业的影响，并提出相应的政策建议。
【关键词】 建筑业；营改增；税收政策；解读

根据《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税［2011］110号），建筑业“营改增”后适用11%增值税税率，与现行营业税3%的税率相比，税率增幅很大。各类财经类杂志、报纸据此提出建筑业“营改增”后税负大幅增加，笔者对此有不同理解。
一、建筑业增值税与营业税计算方式差异
营业税与增值税都属于流转税性质，营业税为价内税，增值税为价外税，二者应纳税额的计算方法不尽相同。营业税应纳税额=营业额（工程造价）×营业税税率。增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；销项税额=销售额×增值税税率，此处不考虑进项税额转出、出口退税等因素。如果仅考虑税率差异，以及建筑业人工成本、砂石无法或很难取得增值税专用发票等因素，不难得出建筑业“营改增”后税负大幅增加的结论。
建筑业属于国家确定基本价格的行业，讨论建筑业“营改增”税负变化不能离开这一基本现实。根据住建部、财政部发布的《关于印发〈建筑安装工程费用项目组成〉的通知》（建标［2013］44号）规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金，按工程造价形成顺序划分为分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金，其中税金按照税前造价乘以综合税率计算得出。讨论建筑业“营改增”税负变化问题必须考虑建筑业计税依据，而不能仅仅通过税率高低来判断建筑业税负的高低。
住建部于2014年7月底制订了《建筑业“营改增”建设工程计价规则调整实施方案（征求意见稿）》，根据增值税税制要求，采用“价税分离”的原则，调整现行建设工程计价规则。将营业税下建筑安装工程税前造价各项费用包含可抵扣增值税进项税额的“含增值税税金”计算的计价规则，调整为税前造价各项费用不包含可抵扣增值税进项税额的“不含增值税税金”的计算规则。《建筑安装工程费用项目组成》（建标［2013］44号）中的税金，是指按照国家税法规定应计入建筑安装工程造价的增值税销项税额。虽然调整方案正式文件还未下发，但是方案思路符合国家政策要求，应该不会有根本性变化。就此调整方案，建筑业“营改增”对建筑业企业的影响不仅在于税负变化，还在于对企业损益产生巨大影响。
二、建筑业“营改增”的影响分析
由于一般土建项目与安装工程项目费用组成比例、物资采购方式差别较大，根据《建筑业“营改增”建设工程计价规则调整实施方案（征求意见稿）》，分别对上述两类项目展开分析，测算建筑业“营改增”对施工企业利润、税负的影响。
（一）某输变电架空线路工程
此架空线路建筑安装费用5 214万元，建筑安装费用是项目招投标的依据，施工合同金额依据建筑安装费用确定，此项目建筑安装费用明细组成如表1所示。
1. 建筑业“营改增”前税负、利润测算。假设施工合同金额为5 214万元，施工企业按合同金额3%税率缴纳营业税，则营业税税负为3%。施工企业确认收入5 214万元，确认营业税金及附加164万元，成本空间为5 050万元。
2. 建筑业“营改增”后税负、利润测算。除人工费、规费、利润、税金不涉及调整，其他项目价格都需要由含税价格调整为不含税价格。由于机械、措施费、企业管理费调整涉及复杂的测算过程，并且对项目总造价影响不是很大，在此不做调整，在此仅就装置性材料进行调整。装置性材料表中水按照13%增值税税率调整金额，砂石按照小规模纳税人3%调整金额，运输费用按照11%增值税税率调整金额，其他材料按照17%增值税税率调整金额，调整后装置性材料总价由3 019万元调整为2 600万元，结果如表2所示。

此项目建筑安装费用调整为5 059万元，结果如表3所示。
假设项目合同金额为5 059万元，应确认收入4 558万元、销项税额501万元，成本空间为4 558万元，装置性材料产生进项税额419万元，应缴纳增值税82万元，税负为1%，税负明显降低。按照现在工程管理现状，基础工程装置性材料由施工方采购，其他装置性材料由建设方采购，也就是说存在甲供物资，假设这种情况下合同金额为2 459万元，确认收入2 215万元、销项税额244万元，施工方装置性材料产生进项税额84万元，应缴纳增值税160万元，税负为7%。建筑业“营改增”前，甲供装置性材料税金由施工方缴纳，施工方应与建设方结算甲供装置性材料税金，不影响施工企业总体税负。此项目“营改增”后成本空间大幅收窄，对企业利润产生很大影响，追根溯源是项目建筑安装费用中装置性材料占比在50%以上，成本按照17%扣减进项税，增值税税率为11%，成本空间缩减6%，考虑取费影响，成本空间缩减9%。如果按上述甲供物资口径，“营改增”前确认收入2 195万元，税金66万元，成本空间2 129万元，“营改增”后成本空间有所提升。
（二）某办公用房项目
此项目总投资776万元，其中建筑部分452万元，此项目建筑部分施工图预算组成如表4所示。
1. 建筑业“营改增”前税负、利润测算。假设施工合同签订金额为452万元，施工企业按合同金额和3%税率缴纳营业税，营业税税负为3%。施工企业确认收入452万元，确认营业税金及附加14万元，成本空间为438万元。
2. 建筑业“营改增”后税负、利润测算。调整思路与过程同上，其中商品混凝土一般会选取简易方式，按6%计算缴纳增值税，调整时按6%调整。调整后材料费总价由204.92万元调整为182.87万元，价差由109.98万元调整为94万元。材料费调整明细表如表5所示。
材料价差按照材料费调整系数进行调整，明细表如表6所示。
此项目建筑部分金额调整为443.19万元，结果如表7所示。
假设项目合同金额为443万元，确认收入399万元、销项税额44万元，成本空间为399万元，材料费及价差进项税额38万元，应缴纳增值税6万元，税负为1%，税负明显降低。一般土建项目材料由施工单位采购，不存在甲供物资。此项目“营改增”后成本空间大幅收窄，对企业利润产生很大影响，项目建筑安装费用中材料费及价差占比在50%以上，成本按照17%扣减进项税，增值税税率为11%，成本空间缩减6%，考虑取费综合影响，成本空间缩减达8%。
通过上述项目分析，按照《建筑业“营改增”建设工程计价规则调整实施方案》，税负影响在于材料是否由甲供：如果材料甲供，税负大幅攀升；如果材料由施工单位购买，税负降低。针对不同的项目，建筑业“营改增”对利润空间存在较大影响。
三、政策建议
1. 根据财税［2011］110号规定，“营改增”试点行业总体税负不增加或略有下降，基本达到消除重复征税的总体要求。财政部、税务总局、住建部应加强协调沟通，针对不同的项目统筹测算不同的费用组成明细，设置合理的价格调整系数，从而达到总体税负不增加的要求。
2. 财政部、住建部应按照增值税计价原理，调整建筑安装费用税金计算公式［其中：计税价格=成本×（1+成本利润率）］，税金计算基数应统一调整为工程直接成本，并设置合理的利润率，确保施工企业利润水平不降低。
3. 由于建筑业“营改增”后甲供物资对企业税负具有根本性影响，建议住建部出台总体管理办法，对甲供物资招投标、结算方式提出明确要求，防止施工企业税负大幅增加。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知.财税［2011］110号，2011-11-16.
住房和城乡建设部，财政部.关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知.建标［2013］44号，2013-03-21.
住房和城乡建设部标准定额研究所.关于征求《建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案》第三个文件征求意见.建标造［2014］51号，2014-07-21.