【作 者】
黄 玲1，向文彬2
【作者单位】
（1.重庆财经职业学院会计系，重庆 402160；2.重庆市永川区红炉镇新店小学，重庆 402160）
【摘 要】
【摘要】2015年是“营改增”税制改革的收官之年，如何对还未纳入“营改增”范围的房地产业、建筑业、金融业和生活服务业进行税制改革，特别是如何对房地产业进行税制改革成为舆论关注的焦点之一。针对是否考虑土地增值税情况，本文对“营改增”前后房地产企业税负负担进行对比，分析房地产企业减负的方法。
【关键词】营改增；房地产；税负；抵扣凭证
一、引言
自2012年1月1日起，“营改增”首先在上海展开试点，将交通运输业（除铁路运输外）和部分现代服务业纳入试点行业；2012年8月又将试点范围扩大到北京、天津等10个省市；2013年8月1日起，将试点行业在全国范围内推开实施并扩大了现代服务业的范围；2014年1月1日邮政业和铁路运输业也被纳入试点行业范围；2014年6月1日又将电信业纳入“营改增”范围。直到现在，尚有房地产业、建筑业、金融业和生活服务业等行业还未进行税制改革，作为“十二五”规划的最后一年，也是“营改增”税制改革的收官之年，上述行业都将在2015年进行改革。
鉴于土地购置费用的特殊性、房地产上下游企业税费转嫁难等问题，房地产业“营改增”将面临不小的考验。2014年经济运行数据显示，2014年中国房地产投资进一步下滑，在2015年的房地产企业可能步履较为艰辛的情况下，“营改增”税制改革将给房地产企业税负带来不少的影响。按照分析预测，房地产企业将适用11%的税率，因此，本文以11%的税率对“营改增”前后房地产企业税负情况进行分析。
二、“营改增”对房地产企业税负的影响
因小规模纳税人按3%的增收率征收增值税，并且计算增值税的销售收入是含税收入，实际税率仅为：3%÷（1+3%）≈2.91%，对于“营改增”之前按5%计算营业税的房地产企业来说，税负明显是降低了，所以本文不涉及小规模纳税人。
（一）进项税额的影响
首先，房地产企业的销售人员较多，人工成本相对较高，并且这部分支出不能抵扣；其次，建筑业尚未纳入“营改增”的范围，所以建筑业的成本无法取得抵扣凭证进行进项抵扣；最后，土地购置的费用也无法取得增值税进项税额抵扣的专用发票，不能进行抵扣。基于上述这些原因，房地产企业的成本中可以抵扣进项的项目少，且取得可抵扣进项税额专用发票的项目也较少，这就可能会使房地产企业短期内税负增加。
（二）销项税额的影响
若房地产企业将房地产交予其他销售公司代销，根据营业税相关规定，纳税人销售不动产的纳税义务发生的时间为书面合同确定的付款日期的当天。而增值税中关于视同销售行为中的委托代销纳税义务发生时间的规定是：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。可见，“营改增”之前，房地产企业的营业税根据收入的实现来确认营业税的缴纳，税款缴纳的“战线”较长；“营改增”以后，房地产企业将房产交由其他公司代销的行为，最迟在交付以后的180天的当天就要确认收入的实现，并确定增值税销项税额，税款缴纳时间较短，这样加重了企业的税负负担。
“营改增”前房地产企业的营业税税率是5%，“营改增”后企业的增值税税率是11%，如果涉及委托其他公司代销的情况的话，税款缴纳的时间将会缩短，加之可抵扣的进项税额较少，销项税额又增加，这会在短时间内引起房地产企业税负增加，现金需求量也增加。
（三）整体税负的影响
1. 不考虑土地增值税的情况。假定“营改增”后市场价格不会发生变化，不考虑投资收益、营业外收支等情况，营业收入X（不含增值税），营业成本Y（包括期间费用）。另外，营业成本包含直接材料、直接人工、其他直接成本，且直接人工和其他直接成本中只有一部分可以进项抵扣，假定这个比例为A。营业税税率5%，增值税税率11%，城建税假设为7%，教育费附加5%（包括教育费附加3%和地方教育附加2%），企业所得税税率25%。“营改增”前后，房地产企业的整体税负负担计算过程如下：
（1）“营改增”以前。
营业税金及附加=营业税+城建税+教育费附加=营业收入X×5% ×（1+12%）=0.056X
企业所得税=（营业收入-营业成本-营业税金及附加）×25%=（X-Y-0.056X）×25%= 0.236X-0.25Y
企业的税负负担=营业税金及附加+企业所得税=0.056X+0.236X-0.25Y=0.292X-0.25Y
（2）“营改增”以后。
增值税应纳税额=销项税额-进项税额=销售收入（即营业收入X）×11%÷（1+11%）-营业成本Y×A×17%÷（1+17%）=0.099X-0.145AY
营业税金及附加=城建税+教育费附加=增值税×12%=（0.099X-0.145AY）×12%=0.012X-0.017AY
企业所得税=（营业收入-营业成本-营业税金及附加）×25%=0.247X-0.25Y+0.004AY
企业的税负负担=营业税金及附加+企业所得税+增值税=0.358X-0.25Y-0.158AY
2. 考虑土地增值税的情况。土地增值税税额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据，并按照四级超率累进税率进行征收。具体公式如下：增值额未超过扣除项目金额50%，土地增值税税额=增值额×30%；增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的，土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%；增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的，土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%；增值额超过扣除项目金额200%，土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%。
假定“营改增”后市场价格不会发生变化，不考虑投资收益、营业外收支等情况，营业收入X（不含增值税），营业成本Y（包括期间费用）。另外，营业成本包含直接材料、直接人工、其他直接成本，且直接人工和其他直接成本中只有一部分可以进项抵扣，假定这个比例为A。营业税税率5%，增值税税率11%，城建税假设为7%，教育费附加5%（包括教育费附加3%和地方教育附加2%），企业所得税税率25%。“营改增”前后，房地产企业的整体税负负担计算过程如下：
（1）“营改增”以前。
营业税金及附加=营业税+城建税+教育费附加+土地增值税=营业收入X×5% ×（1+12%）+土地增值税=0.056X+土地增值税
当增值额未超过扣除项目金额的50%时，营业税金及附加=0.056X+（X-Y）×0.3=0.356X-0.3Y。
当增值额超过扣除项目金额50%但未超过100%时，营业税金及附加=0.056X+（X-Y）×0.4-Y×5%=0.456X-0.35Y。
当增值额超过扣除项目金额100%但未超过200%时，营业税金及附加=0.056X+（X-Y）×0.5-Y×15%=0.556X-0.35Y。
当增值额超过扣除项目金额200%时，营业税金及附加=0.056X+（X-Y）×0.6-Y×35%=0.656X-0.25Y。
企业所得税=（营业收入-营业成本-营业税金及附加）×25%，当增值率分别在区间50%内、50%到100%、100%到200%、200%以上时，企业所得税分别为0.161X-0.175Y、0.136X-0.163Y、0.111X-0.163Y、0.086X-0.188Y。
企业的税负负担=营业税金及附加+企业所得税，当增值率分别在区间50%内、50%到100%、100%到200%、200%以上时，企业税负分别为：0.517X-0.475Y、0.592X-0.513Y、0.667X-0.513Y、0.742X-0.438Y。
（2）“营改增”以后。
增值税应纳税额=销项税额-进项税额=销售收入（即营业收入X）×11%÷（1+11%）-营业成本Y×A×17%÷（1+17%）=0.099X-0.145AY
当增值率分别在区间50%内、50%到100%、100%到200%、200%以上时，营业税金及附加分别为：0.312X-0.3Y-0.017AY、0.412X-0.45Y-0.017AY、0.512X-0.65Y-0.017AY、0.612X-0.85Y-0.017AY。
相应的，企业所得税分别为：0.688X-0.7Y+0.017AY、0.588X-0.55Y+0.017AY、0.488X-0.35Y+0.017AY、0.388X-0.15Y+0.017AY。
企业的税负负担均为：1.099X-0.145AY-Y。
假设“营改增”前后企业的税负水平不变，可分别求得税负无差别点：
当土地增值率在50%内时，0.517X-0.475Y=1.099X-0.145AY-Y。可得：Y/X=0.582/（0.145A+0.525）。当0<A<0.39时，企业盈利；当A>0.39时，企业亏损。
当土地增值率在50% ~ 100%时，0.592X-0.513Y=1.099X-0.145AY-Y。可得：Y/X=0.507/（0.487+0.145A）。当0<A<0.14时，企业盈利；当A>0.14时，企业亏损。
当土地增值率在100% ~ 200%时，0.667X-0.513Y=1.099X-0.145AY-Y。可得：Y/X=0.145/（A+0.487）。由于Y/X>0才有意义，而此时A<0，因此讨论A没有意义。
当土地增值率在200%以上时，0.742X-0.438Y=1.099X-0.145AY-Y。可得：Y/X=0.357/（0.145A+0.562）。由于Y/X>0才有意义，而此时A<0，因此讨论A没有意义。
土地增值税考虑与否的税负无差别点为：
0.358X-0.25Y-0.158AY=1.099X-0.145AY-Y
即：Y/X=0.741/（0.75-0.013A），当A=1时，Y/X≈1，说明在不考虑营业成本（包括期间费用）中其他费用的情况下，“营改增”后土地增值税对企业税负的影响并不大，所以，房地产业“营改增”后土地增值税是否立即停征问题可能不会成为房地产企业关注的焦点。三、对房地产企业的建议
根据上述分析，房地产企业要在“营改增”后减轻税负，可以从以下几个方面进行完善：
1. 政府对房地产抵扣凭证的规范。对于房地产企业来说，土地购置费用的进项抵扣问题是其增值税进项抵扣的主要问题。因此，若政府允许房地产企业将财政部门监制的土地专用收据等作为增值税进项抵扣凭证，那么“营改增”后房地产企业的税负将有所减轻。
2. 加强房地产开发过程中的成本管理，规范外来发票的管理。房地产开发过程是成本发生的过程，房地产企业应不断加强房地产开发过程中的成本管理，尤其是对各项成本发生凭据的管理。增值税进项税额的抵扣实行凭票抵扣，因此，成本票据的管理显得尤为重要。
3. 销售方式的选择。房地产企业的楼盘是由本公司销售还是委托其他公司销售的销售方式的选择，也会给企业带来不同的税负影响。增值税的委托代销纳税义务发生最迟在发出货物满180天的当天；若选择自销，纳税义务发生的时间为书面合同约定的收款日期的当天。
4. 购进对象的选择。对于房地产企业来说，购进对象的选择也会给企业税负产生影响。一是选择一般纳税人作为提供方，可以取得税率为6%、11%、13%或17%的增值税专用发票进行抵扣。二是选择小规模纳税人作为提供方，这种情况下，如果取得的增值税普通发票，房地产企业不能抵扣进项；如果能够取得由税务机关代开的3%的增值税专用发票，房地产企业可按照3%的税率作进项税额抵扣。对于房地产企业而言，若选择从一般纳税人或小规模纳税人采购对企业的净利润影响不大，则应当选择从一般纳税人采购货物或劳务；若采购小规模纳税人的货物或劳务会增加企业的净利润，且增加的利润可以弥补不能抵扣进项税额的损失，那么应选择与小规模纳税人进行合作。
四、小结
在不考虑营业成本中其他相关费用的情况下，土地增值税对房地产“营改增”前后的税负影响并不是特别大，所以，房地产企业在“营改增”过程中不必过多关注土地增值税对公司的影响。
在税制改革的初期，房地产企业的税负可能增加，但是随着征收链条、经营模式、体制机制的不断完善，各种不利因素终将消失，“营改增”对房地产业的积极意义和推动作用也将随着增值税的进一步完善得以体现。
主要参考文献
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.2014全国注册税务师执业资格考试教材——税法（I）.北京：中国税务出版社，2014（1）.
胡芸玮.“营改增”对我国电信业的影响.财会月刊，2013（1）.
