【作 者】
汪农生
【作者单位】
（铜陵有色铜冠房地产集团有限公司，安徽铜陵 244000）
【摘 要】
【摘要】本文认为，“营改增”后融资租赁出租人购买设备时支付的进项税额，不应是出租人为承租人代垫的一笔款项，而应是其支付的一项融资成本，可作为未来销项税额的抵减项，并通过一个例子进行了详细阐述。
【关键词】融资租赁；出租方；增值税；营改增
《财会月刊》2014年第19期刊登了蔡旺清同志的《“营改增”后融资租赁出租方核算简化模式及改进》（以下简称《蔡文》）。笔者通过认真研读后，发现该文对融资租赁出租方核算采用简化模式及改进的会计处理存在不妥之处，现提出并与蔡旺清同志商榷。
由于增值税是价外税，在确定内含报酬率及未实现融资收益时是否考虑增值税问题，准则没有加以明确。有些实务工作者在确定内含报酬率时将含税租金换算为不含税租金后再进行折现；有的则采用如《蔡文》所述的简化模式，出租人未实现融资收益等于最低租赁收款额（含税租金）与其现值（租赁资产不含税价值）的差额，造成内含报酬率虚高。
笔者以为，由于出租人购入租赁资产时发生的增值税进项税额与其不含税价格共同构成整个租赁资产的现金流出总额，这是为了未来取得融资收益所支付的代价，因此，出租人通过未来现金流量来测算租赁内含报酬率时需考虑相应的增值税额。这点与《蔡文》提出的 “新模式”中内含报酬率确定观点相一致。
一、《蔡文》会计核算新模式中存在的问题
《蔡文》提出的会计核算新模式认为，出租人在购买设备时新增“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”科目，将其视作一项资产，用来抵免将来发生的税费，即在进行账务处理时将原“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目更改为“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”科目。其在随融资租赁资产一并转出时可视为出租人为承租人代垫的一笔款项。每年年末收到租金时，先确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”，再将进项税额从“待抵扣”中转出，于当期抵扣，但当“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”科目余额为零时，则应终止转出。
《蔡文》“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”借方余额视为出租人为承租人代垫的一笔款项，那么其贷方余额又视为什么呢？根据《蔡文》的核算结果，“应交税费——应交增值税”各明细发生额、余额如下：
由此可知，“待抵扣进项税” 明细科目余额并不为零，其缴纳的增值税=销项税-进项税-待抵扣进项税（借方）+待抵扣进项税（贷方）。但这一结果与实际缴纳的增值税又不符［9 589.75=300 000÷（1+17%）×17%-34 000］，该做法有些令人费解。此外，《蔡文》在每年收到承租人支付的租金时做如下账务处理同样存在问题，即：
借：银行存款 70 200
贷：长期应收款——A公司（融资租赁款） 60 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 10 200
这与所举例子中的已知条件存在矛盾，因为5年总租金300 000元为含税金额，而该账务核算中却作为不含税金额处理。
二、对会计核算的改进
笔者以为，出租人购买设备时支付的进项税实质，不应是出租人为承租人代垫的一笔款项，而是其支付的一项融资成本，可作为未来销项税额的抵减项。由于出租人所取得的总租金300 000元并不是全额确认为租赁收入，因此转出租赁资产时可一并开具与资产结转价值相等的增值税发票，此时销项税与进项税相同（均为34 000元），故不产生纳税义务。
此外，根据税法规定，未取得合规发票的固定资产所计提的折旧不得在所得税前扣除，而A公司取得该租赁资产发票入账可以有效避免计提折旧时相关的税务风险。会计处理如下：
借：长期应收款——A公司（融资租赁款）
贷：融资租赁资产
应交税费——应交增值税（销项税额）
未实现融资收益
出租人是根据收款金额开具发票给承租人的，而“应交税费——应交增值税（销项税额）”是根据所开具发票金额计提的，在确认未实现融资收益时其包含的销项税可先通过“其他应付款——应交增值税（销项税额）”预提。待收到的款项超过已开具发票部分，再补开该差额部分发票并计提“应交税费——应交增值税（销项税额）”，其与确认未实现融资收益所包含的销项税差额仍通过“其他应付款——应交增值税（销项税额）”预提（或抵减）实现。即：
借：未实现融资收益
（借或贷）其他应付款——应交增值税（销项税额）
贷：租赁收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
三、举例分析
为说明问题，现仍沿用《蔡文》中的例子。
例：大唐公司（出租方）以融资租赁方式为A公司（承租方）提供全新不需安装的机器设备一台，价款为200 000元。双方签订的融资租赁合同规定，该设备租金总金额为300 000元，分5年期等额偿还，A公司每年末支付租金60 000元。假定大唐公司为增值税一般纳税人，采用实际利率法确认各期应分配的未实现融资收益。
1. 计算租赁内含利率及未实现融资收益。详见表1。
2. 购买设备时做如下会计处理：
借：融资租赁资产 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
3. 租赁开始日大唐公司同时开具234 000元发票给A公司，会计核算如下：
借：长期应收款——A公司（融资租赁款） 234 000
贷：融资租赁资产 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
未实现融资收益 66 000
4. 每年年末收到租金时会计处理如下：
（1）第1年年末收到租金时：
借：银行存款 60 000
贷：长期应收款——A公司（融资租赁款） 60 000
由于租赁开始日开具的发票234 000元大于累计收款额60 000元，因此本次收款无需开具发票，也无需缴纳增值税，但在确认未实现融资收益时其包含的销项税通过“其他应付款——应交增值税（销项税额）”预提。会计处理为：
借：未实现融资收益 20 826
贷：租赁收入 17 800
其他应付款——应交增值税（销项税额）
3 026（17 800×17%）
（2）第2年年末收到租金时：
借：银行存款 60 000
贷：长期应收款——A公司（融资租赁款） 60 000
由于租赁开始日开具的发票234 000元大于累计收款额120 000元（60 000+60 000），因此本次收款无需开具发票，也无需缴纳增值税，但在确认未实现融资收益时其包含的销项税通过“其他应付款——应交增值税（销项税额）”预提。会计处理为：
借：未实现融资收益 17 339.51
贷：租赁收入 14 820.09
其他应付款——应交增值税（销项税额）
2 519.42（14 820.09×17%）
（3）第3年年末收到租金时：
借：银行存款 60 000
贷：长期应收款——A公司（融资租赁款） 60 000
由于租赁开始日开具的发票234 000元大于累计收款额180 000元（60 000×3），因此本次收款无需开具发票，也无需缴纳增值税，但在确认未实现融资收益时其包含的销项税通过“其他应付款——应交增值税（销项税额）”预提。会计处理为：
借：未实现融资收益 13 542.73
贷：租赁收入 11 574.98
其他应付款——应交增值税（销项税额）
1 967.75（11 574.98×17%）
（4）第4年年末收到租金时：
借：银行存款 60 000
贷：长期应收款——A公司（融资租赁款） 60 000
至本年累计收取租金240 000元（60 000×4），租赁开始日已开具234 000元发票，因此本次应开发票金额6 000元（240 000-234 000），应缴纳增值税871.79元［6 000÷（1+17%）×17%］，其与确认未实现融资收益所包含的销项税差额通过“其他应付款——应交增值税（销项税额）”预提。会计处理为：
借：未实现融资收益 9 408.03
贷：租赁收入 8 041.05
应交税费——应交增值税（销项税额） 871.79
其他应付款——应交增值税（销项税额）
495.19（8 041.05×17%-871.79）
（5）第5年年末收到租金时：
借：银行存款 60 000
贷：长期应收款——A公司（融资租赁款） 60 000
因本次应开发票金额60 000元，应缴纳增值税8 717.95元［60 000÷（1+17%）×17%］，其与确认未实现融资收益所包含的销项税709.6元（4 174.13×17%）差额8 008.35元通过“其他应付款——应交增值税（销项税额）”抵减。会计处理为：
借：未实现融资收益 4 833.73
其他应付款——应交增值税（销项税额）
8 008.35（3 026+2 519.42+1 967.75+495.19）
贷：租赁收入 4 174.13
应交税费——应交增值税（销项税额） 8 717.95
通过上述会计处理，整个租赁过程的增值税（销项税）核算一目了然。此外，虽然增值税不属于租赁资产价值的一部分，但它是出租人取得融资收益所支付的代价，因此在确定内含报酬率及未实现融资收益时需要考虑增值税问题。
主要参考文献
蔡旺清. “营改增”后融资租赁出租方核算简化模式及改进［J］.财会月刊，2014（19）.
中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2013.
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2011.
