【作　　者】
李克亮

【作者单位】
（曲靖师范学院经济与管理学院，云南曲靖 655000）

【摘　　要】

      【摘要】在成本会计教学中，交互分配、成本还原、广义在产品是公认的难点。由于权威教科书在讲到这些难点时大都直奔主题，对怎么做谈得多，对为何这么做谈得少，使学生只知其然而不知其所以然；教师也大多局限于课本内容的简单呈现，讲解不接地气，给学生的理解带来很大问题。本文尝试以贴近生活的例子来深入浅出地诠释上述难点问题。
【关键词】交互分配；成本还原；在产品；成本会计

成本会计是会计工作的重要组成部分，也是会计学专业的核心课程之一，其重要性不言而喻。但实际上该课程的教学效果却比较差：学生怕学，很多学生认为成本会计是和审计学并列的会计学专业最难的专业课；老师怕教，很多老师说他们同一个问题讲了不知多少遍但学生还是没有听懂。
究其原因，大体上有两点：一是各高校在选用教材时，一般是中国人民大学出版社出版的。该教材虽很优秀，但也存在一个突出的缺点：通常只讲怎么做，不讲为什么这么做。二是成本会计课程涉及的内容计算量大、计算流程长、公式多、表格多、方法多，加之受课时限制,教师在讲解过程中注意力基本上集中于公式、单个计算方法的演示与灌输，不注重公式推导和原理的分析，导致学生大多只知其一不知其二。实际上，成本会计的教学关键点是如何让学生深入理解和形象记忆。学生只有领会了、记住了才能选择恰当的方法，算出正确的结果。而要想让学生很好地理解，必须用贴近学生生活的例子来说明问题。下面笔者结合自己的教学经验来谈谈如何对交互分配、成本还原、广义在产品三个难点问题进行突破。
一、交互分配
交互分配法是辅助生产费用分配中比较典型的一种方法，它要对各辅助生产车间的成本费用进行两次分配，首先是在各辅助生产车间、部门之间进行一次交互分配，然后再对外分配。前者是学生最难理解的部分，其问题主要有以下两个：
1. 为什么各个辅助生产车间在归集成本费用时没有把消耗其他辅助生产车间产品或劳务应负担的费用从一开始就算进来，而非要等到月底通过交互分配来得出？
在回答这个问题之前，让我们先来看个例子。假设某老师所在教学班上有甲、乙两个同学分别担任A、B两个公司的财务经理。A、B公司互相持有对方30%的股份，构成交叉持股，均对对方公司有重大影响，双方都按照权益法核算投资收益。到年底的时候，A公司要确认对B公司的投资收益，于是甲同学就问乙同学：请问贵公司今年的净利润是多少？乙同学回答：我要想知道我公司净利润是多少就需要先知道贵公司的净利润是多少，不然少了一块投资收益啊！甲同学回答：你不告诉我贵公司的净利润是多少，我也少了投资收益，怎么能告诉你我们的净利润是多少？乙同学回答：我又何尝不是面临这样的问题呢？……双方问来问去发现陷入“到底是先有蛋，还是先有鸡”的困境。最后，甲、乙两同学都只能告诉对方不含彼此投资收益的净利润，然后通过交互分配法来确认各自的投资收益。
以上例子与辅助生产费用交互分配的道理是一样的。假设某公司只有甲、乙两个辅助生产车间，两个车间相互提供产品。甲消耗乙的产品的数量可以确定，但单位成本无法确定，消耗需要确认的乙的产品费用也就无法确定。为什么单位成本无法确定呢？因为当甲问乙的单位成本是多少时，乙要想回答出来就必须知道甲的单位成本，否则它无法算出它消耗甲的产品应承担的费用，它的成本就是不完整的。甲、乙都要先知道对方的单位成本才能计算出自己的单位成本，双方互为因果。正是这种“你中有我，我中有你”的循环引用关系，导致双方都无法像归集其他生产费用一样归集彼此相互发生的生产费用，因此到月底时所归集的生产费用是不完整的，需要通过交互分配法来补充完整。
由于学生在学习成本会计之前都已经学习了财务会计，对投资的核算和交叉持股有一定的了解，这个例子可以使学生很好地完成知识迁移，由此及彼地理解交互分配的必要性和基本原理。2. 交互分配时怎么“加”和“减”？
交互分配法的运用主要体现在两个内容上：一个是“加上”，一个是“减去”。很多学生不明白为什么要加上和减去，以及加什么减什么。加上什么呢？就是加上自己耗用别人的。减去什么呢？就是减去别人耗用自己的。为什么要这么做呢？这主要是基于企业普遍实行的车间、部门的经济责任制和成本会计中“谁受益、谁负担”的原则。
通俗地讲，天下没有免费的午餐，如果你消费了别人的成果，那么你就要为你的消费行为买单；同样的，别人如果消费了你的成果，那你就要找他算账，否则企业负责人就要扣你的奖金。我们举例来说明一下。假设有兄弟二人去超市购物。哥哥一共花了100元，其中有20元是替弟弟付的；弟弟一共花了150元，其中有30元是帮哥哥付的。现在要“亲兄弟明算账”了：先看哥哥发生的费用，他要在100元的基础上加上弟弟帮他付的50元，减去他帮弟弟付的20元，最后才是他的真实花费130元；再看弟弟，他要在150元的基础上加上哥哥帮他付的20元，减去他替哥哥付的50元，最后他的总花费是120元。如果是为大家庭进行的采购，兄弟两个的花费最后要按照系统合理的原则分配到家庭成本上来。再比如，一个班级要组织一次元旦演出活动，成立了宣传和文艺两个筹备组，两个小组为办好这次演出通力协作。宣传小组在进行活动宣传时，请文艺小组提供了一套节目的花絮视频；文艺小组在进行节目排练时请宣传小组提供了一些场景布置。最后在核算成本时，按照“谁受益，谁负担”的原则，宣传小组要在已归集成本的基础上，加上文艺小组为其制作花絮视频的费用，减去为文艺小组布置场景的费用；文艺小组要加上宣传小组为自己布置场景的费用，减去为宣传小组制作视频的费用，最后才是自己的全部费用。两个筹备小组的费用最后要结转到整个元旦演出的总成本中去。
二、成本还原 
成本还原也是逐步综合结转分步法教学中的一个难点。讲到这部分内容，首先要回答学生一个疑问：权威教材中讲到在不需要成本还原的时候才用综合结转法，否则企业一开始就会选用分项结转法，那为什么还要学习成本还原呢？
实际上，成本还原虽然难，在现实生活中用到的却很少，因为采用逐步结转分步法的企业绝大部分都在采用分项结转法。权威教材中讲到分项结转法与综合结转法相比有个很大的缺点就是核算工作量大、比较繁琐，但在绝大部分企业都实现了会计电算化的今天，这个缺点已经基本不存在了，因为财务软件可以很轻松地实现分项结转。既然如此，那还有什么还原的必要呢？思来想去只能是两种情况：一是教材还没有来得及根据企业实际情况进行修订；二是企业的管理要求会出现变化，本来不需要按原始成本项目反映产成品成本，但后来又需要了，这就要用到成本还原了。成本还原的教学也面临以下两个问题：
1. 什么是成本还原？
成本还原就是我们俗话讲的“抽丝剥茧”。成本还原包括两个过程：先是拆分，即把产成品里面包含的半成品一步步分解开；然后是汇总，把拆分完毕的各个成本项目再一层层地叠加起来。
笔者在讲解过程中一般会举两个例子。首先以俄罗斯套娃为例来说明问题。俄罗斯套娃是一种木制玩具，一般由多个一样图案的空心木娃娃一个套一个组成，最多可达十多个。套娃的成本是四项：材料、人工、制造费用和小套娃。假如我们手里有一个3层的套娃，如果管理上要求按原始成本项目反映其成本数据，就需要把大套娃里面含的小套娃按直接材料、直接人工、制造费用进行分解。在分解的时候我们发现小套娃里面还有更小的套娃，那就需要把更小的那个套娃再进行成本分解，一直分解到最小的套娃。要想求得整个套娃的成本，我们又需要从最小的套娃开始，把分解后的成本项目逐层加总，一直到最大的那个套娃，这样整个套娃才能按上述材料、人工、制造费用进行成本列示。另一个例子是人大代表的例子。我们假设全国人大代表是一层层地由下而上地选举出来的，并且只代表支持自己的选民的利益。假如我们问某个全国人大代表代表多少选民？他肯定一下子回答不出来，因为他是由下级人大代表选举出来的，只有基层的人大代表是选民直接选举出来的。那我们就要看他是怎么一步步被选上来的。假设他是由他所在省的8个省级人大代表选举出来的，那我们还要问这8个省级人大代表分别是由哪几个市的人大代表选举出来的，假设这8个省级人大代表是由15个市的58名市级人大代表选出来的，然后我们还要再确定这58名市级人大代表是由多少县级人大代表选出来的；假设是108名，这108名县级人大代表又是由多少乡镇级人大代表选出来的呢？假设是280名，那这280名乡镇级人大代表又是由多少选民选出来的呢？当弄清了最后一个问题后，我们才能回答这个全国人大代表代表了多少选民。
2. 成本还原的方法。
人大版的成本会计教材列示了两种成本还原方法：一种是根据上步骤半成品各成本项目占其总成本的比重把本步骤的半成品进行分解，我们姑且将之命名为构成比例法；另一种是按需要还原的半成品成本占本月所产该种半成品总成本的比例对上步骤的半成品各成本项目进行同比例缩放，姑且命名为整体比例法。
这两种方法都是假设本步骤所耗用的半成品成本构成和上步骤所产半成品的成本构成是完全一样的。既然构成是完全一样的，剩下的就是比“块头”了，每次都是需要还原的半成品金额与上步骤生产的半成品金额进行比较：如果两者之比大于1，说明不仅本月领用上步骤所产半成品用完了，还动用了期初领用的半成品；如果两者之比小于1，说明本月领用的上步骤所产半成品都还没有用完。现在我们来看一个生活中的例子。假设某蛋糕店在卖一种塔式蛋糕。这种蛋糕一共有两层，基层是一个大蛋糕，上面有一个小蛋糕，小蛋糕的成本构成是直接材料占60%、直接人工占20%、制造费用占20%，总成本100元。假如我们已经知道大蛋糕总成本是150元，其与小蛋糕的成本构成是完全一样的。如果想知道大蛋糕的各个成本项目，就有两种算法：第一种算法是用小蛋糕的构成比例来分解大蛋糕，即用150元分别乘以60%、20%、20%得到大蛋糕的直接材料费是90元、直接人工是30元、制造费用也是30元。第二种算法是用小蛋糕的各个成本项目同比例放大来得到大蛋糕的各个成本项目，即用60元、20元、20元分别乘以1.5得到大蛋糕的三个成本项目金额，即90元、30元、30元。
三、广义在产品  
学生在学习平行结转分步法时感到困难，主要是不理解什么是广义在产品。原因不外乎以下两点：①“物”与“账”分离。平行结转分步法下，各生产步骤只汇集本步骤发生的原材料费用和加工费，月末将本步骤的费用一分为二，一部分归入产成品，其余的都算是在成品的。产成品的实物肯定是在最后一个生产步骤，而在产品的实物则可能分布在很多步骤，也可能只在某个或某几个步骤。而我们要分配的生产费用往往只处于其中某一个步骤，这样就导致“物”与“账”发生分离，往往是实物已经到了其他步骤，但账还在本步骤。②在学习平行结转分步法之前，生产费用的分配主要是在本步骤期末完工产品与在产品之间进行，学生习惯了站在某一车间或某一工序、步骤的立场上考虑问题。而在平行结转分步法下，要求学生站在整个企业的高度，统揽整个产品生产流程，这给他们的思维带来了跳跃性的挑战。
例如，人大版教科书里提到的一个例子：假设某产品的生产是在生产开始时一次投料的，需要两个生产步骤，每个步骤都有期初在产品和期末在产品。当我们讲到第一步骤期初直接材料费用是204 000元时，学生就会把这204 000元全部当成是第一步骤月初150件在产品的材料费用，而不会想到这204 000元实际上是三个步骤所有期初在产品材料费用的总计。当我们讲到第一步骤月末在产品的直接人工费用是129 200元时，学生就会把这129 200元全部当成是第一步骤月末100件在产品的人工费用，而不会想到它还包含了第二步骤期末300件在产品在本步骤发生的人工费用。这就导致学生在计算约当产量的时候出现错误，进而使得生产费用在最终完工产品与广义在产品之间的分配出现问题。下面笔者选择一个比较容易理解的例子来解释相关问题。
假设甲大学的学生培养成本主要包括三个成本项目：学杂费、生活费和其他费。学杂费在学年开始的时候一次性投入且都不欠费，其他费用均匀投入，在5年的周期内消费标准不发生变化。甲大学需要将从2009年以来发生的本科生培养费用按平行结转分步法在毕业生与在校生之间进行分配，具体情况如下表所示：

如果问：2009 ~ 2014年5年期间甲大学向大二的学生一共收了多少学杂费，我们在计算的时候就不能仅仅只计算目前二年级学生缴的学杂费了，还要加上大三、大四在读学生和已毕业学生缴的学杂费。为什么呢？因为高年级的学生肯定是读完大二以后升上去的，大二该缴的费用他们肯定都缴过了，所以学校收取大二学生的学杂费为（60+80+70+50）×4 000=1 040 000（元）。这1 040 000元的学杂费需要在毕业生与在校生之间进行分配。由于每个学生的缴费标准是一样的并且是一次性交清，所以在分配的时候按学生人数来分配就可以了。毕业生应分50×4 000=200 000（元），剩下的840 000元则都是在校生在大二缴的学杂费了，但这些学生却分布在三个年级。在算生活费的时候就有所不同了。假如某个学期末的时候我们想知道该周期内大二学生发生的生活费如何分配，我们还要考虑大二学生在大二这个年级的学习时间，类似成本会计里面讲的加工程度。因为是在学期末和学年中，那么大二学生的学习时间就是应学习时间的50%，发生的生活费就是9 000×50%=4 500（元）。大三、大四和已经毕业的学生既然是读完大二后离开的，自然大二该发生的费用肯定也不会少，这样站在整个大学来看，大二学生耗费的生活费就是9 000×50%×60+（80+70+50）×9 000=2 070 000（元），其中归属于毕业生的为50×9 000=450 000（元），剩下的1 620 000元则就都属于在校生应负担的大二生活费了。
如果有同学问：为什么不加上大一学生耗费的生活费呢？那是因为大一的学生还没有读到大二，而我们问的是所有学生在大二发生的生活费。这也就是在分配某步骤生产费用时需要坚持的“向后不向前”的计算原则。
主要参考文献
于富生，黎来芳，张敏.成本会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2012.