【作　　者】
章 琳

【作者单位】
（浙江财经大学东方学院，浙江海宁 314408）

【摘　　要】

【摘要】 水产养殖业消耗性生物资产具有生长期较短、数量难以准确估算、自然风险披露不足的特点。本文通过分析獐子岛冷水团事件，揭示出水产养殖业消耗性生物资产内部控制缺陷及其成因，并分别从内部控制手段和会计政策制定角度提出了完善水产养殖产业消耗性生物资产内部控制的建议。
【关键词】 水产养殖业；消耗性生物资产；内部控制；獐子岛一、引言
农业上市公司财务造假案件频发，主要应归因于农业企业自身的特点。相比较工业企业产品的价值高达成千上万元，单位土地或水面能生产的农产品和单位农产品的价格都是十分有限的。当然，名贵中药材或是珍贵的海产品的价格也可能十分昂贵。因此“银广夏”当年就造就了天价中药材的神话，而“蓝田股份”则造就了鱼鸭养殖每亩产值3万元的故事。但是我们应该清醒地认识到名贵中药材的贵体现在物以稀为贵，它的生长需要特殊的自然条件，能够大规模种植或养殖的东西一定不会是昂贵的。但投资者决策的标准则在于公司是否能够实现快速增长，因此造假成为农业上市公司迎合投资者需要的唯一选择。
当然，农业类公司造假还有一些得天独厚的条件。第一，一些珍贵中药材或者农产品的价值较难计量；第二，农业企业与农户之间的交易大多为现金交易，便于做假账。而水产养殖业生物资产更是生物资产中最为特殊的一类。其他资产价值的计量难点主要在于金额的确定，水产养殖业生物资产由于具有生长期较短、多数在深海生长中的特点，其计价的难点在于水下存货数量难以准确估算，质量难以检测以及自然风险的影响披露。因此水产养殖业生物资产的内部控制也逐渐成为人们关注的问题。
二、“獐子岛事件”概述
2014年9月15日至10月12日间，獐子岛按制度进行秋季底播虾夷扇贝存量抽测，发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常。10月31日，獐子岛第三季度报表显示因遭遇北黄海异常的冷水团，公司决定对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃本轮采捕，进行核销处理，对43.02万亩海域成本为3亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季度。一夜之间獐子岛从一只连续盈利的绩优股转为巨亏8亿元、导致大量个人投资者和包括社保基金在内的机构投资人巨额损失的黑洞。 
三、“獐子岛”消耗性生物资产内部控制缺陷分析
作为一家大型的水产养殖业上市公司，冷水团事件毫无预警的突然爆发，造成如此重大的损失，这中间或多或少都揭示了獐子岛在其生物资产存货内部控制方面存在重大的缺陷。本文认为其缺陷主要反映在以下几个方面：
（一）消耗性生物资产（存货）盲目扩张
獐子岛2006年9月在深交所上市，自上市之后，其无论是播种的海域面积还是深度都在快速扩张。在2006年6月底上市之前，獐子岛仅有养殖海域65.63万亩，截至2014年养殖海域已达到约360万亩；同时其底播面积也有了大幅增加，2007年约为30万亩，而2011年则到达130万亩。
　　在2010年獐子岛底播面积大扩张的一年，獐子岛开始尝试在45米以上的深海进行底播，并且一开始就实行了大面积的撒苗，2010年底播面积达到40万亩、2011年底播面积68万亩。但根据《海阳海域虾夷扇贝养殖技术》介绍，虾夷扇贝“自然分布于盐度较高，无淡水注入的底质坚硬，淤沙少和水深不超过40米的沿岸海区”。45米的深度，其风险远远高于了一般水产养殖企业，目前我国水产养殖企业对该海域的气候和海水条件普遍缺乏了解，而獐子岛在未进行充分勘探论证的情况下，就对未知领域进行了大面积的投产。
从下表中我们可以看出，2013年收货的虾夷扇贝是2010年投产的部分，2010年相对于2009年底播面积和累计确权海域均增加约一倍，可收货年份的虾夷扇贝营业收入却不增反降。2011及2012年投入确实已开始大幅萎缩，也许是獐子岛认识到了自己盲目扩张决策所带来的风险，但关于这一风险却自始至终都未在其财务报告中做出任何披露，企业也没有加强深海底播海域监测予以防患。而2014年到了收获2011年扇贝时却出现了冷水团事件，该事件是必然还是偶然仍是未知数，但如果当时獐子岛未盲目做出45米以上深海底播决策，也许损失就不会如此严重。

（二）消耗性生物资产（存货）风险监控形同虚设
1. 投产阶段监控缺失。2012年獐子岛公司前高管曾对獐子岛的存货内部管理进行检举，称獐子岛存在“公司治理混乱，业务员违规操作和贝苗播种不足”等情况，甚至存在业务员与个体苗户串通，将贝苗里面掺杂砖头的现象。该案件虽然最终得到了解决，但却显示出了獐子岛消耗性生物资产投产阶段监控缺失。从獐子岛的管理层构成来看，其属于家族控制企业，具有家族控制企业用人唯亲，缺乏生物资产投产质量数量方面监控的弊病。而从时间上来看，扇贝类生物资产的生长周期为三年，2014年损失的这一批扇贝恰恰就是2011年和2012年当时投产阶段存在问题的扇贝。
2. 生长阶段风险预警控制失效。我们可以看到，为了证明公司具有防范冷水团风险的能力，该公司曾在2012年和2013年的年报中特意强调，“公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测，提升了海域环境监控能力”。也就是说，一旦扇贝养殖区域的海水温度发生变化，獐子岛第一时间就能掌握相关信息，并及时做出危机反应措施。但事实上遭遇了冷水团事件后，该预警措施完全没起到任何作用，形同虚设。
除此之外，按照獐子岛公司的生物资产存货管理规定，其每个月都有对苗种生产情况的调查，从外部取证我们可以发现中国科学院海洋研究所指出2014年1 ~ 8月的水温波动幅度高于历年平均水平，水温日变化频繁且幅度较大将对虾夷扇贝生长、存活产生较大影响。如果1 ~ 8月真有冷水团事件发生，那么在2014年獐子岛的月存货抽测中，獐子岛应该就能够有所发现。但无论是第一季度的报告还是半年报中，该公司并未对该事项进行披露。
在每月调查与24小时不间断监测的双重监测情况下，獐子岛仍然未能及时发现北黄海冷水团，虽然獐子岛对其归因为天灾，但从管理层的生物资产内部控制方面来看，其内部控制也一定存在严重问题，导致其内部控制形同虚设。
3. 监盘阶段内控壁垒较高。水产养殖业的存货监盘历来就是内审和外审中的一大难题，底播虾夷扇贝，在会计上难以清点实际种苗数量，因此一般直接按照采购清单的数量入账，而底播后其存货数量的监盘变得更加难以控制。底播养殖这种粗放的养殖方式加上海上养殖极高的专业性与复杂性，使得具体存货数量难以实现第三方审计检测。审计师实地考察，用抽样样本来推测整体样本，这种方式下的审计很难达到真正意义上的准确。
（三）不排除虚构消耗性生物资产的可能性
有关资料显示，獐子岛的虾夷扇贝、海参等海珍品的播种密度是参考日本海产品播种密度来的，即约5 500枚/亩。而獐子岛最大供应商壹桥苗业招股说明书上显示的苗种销售价格波动情况来看，獐子岛自上市后，虾夷扇贝等苗种的价格约上涨了10 ~ 20%。如果养殖密度不变的话，那么单位面积的存货金额相应上升10 ~ 20%。2006年6月末獐子岛播撒在海底的消耗性生物资产为2.17亿元，到了2011年末，底播的消耗性生物资产为17.98亿元。单位面积的存货金额增加了91%，扣除掉价格因素，那每亩播种密度至少上升了70%，这已经超越了海产品播种的极限。
四、水产养殖业生物资产的内控建议
针对獐子岛事件中其显现出来的内部控制种种问题并结合历年来农业上市公司特别是水产养殖业上市公司暴露出来的问题，本文提出以下建议：
1. 完善风险监控披露机制。从獐子岛事件我们可以看出，獐子岛对于消耗性生物资产的风险并非没有控制，公司制定了每月调查与24小时不间断监测的双重监测系统，理论上这种风险监控系统对于传统水产养殖企业而言已经较为完善，但在冷水团事件的考验下，该内部控制系统却显得不堪一击，不仅企业对于风险毫无预警应对能力，而且对于企业内部可能已经识别的风险，在风险披露方面也有很大漏洞，存在隐瞒重大不利消息的嫌疑。对于这种问题企业应当对自身内控的实施环节进行自查，防止内控系统流于形式。
2. 建立内部人举报制度。由于水产养殖业的专业性和存货难以盘点的复杂性，单纯依靠自上而下的调查和审计工作很难做到对舞弊一网打尽，外部第三方对企业的监督效果始终有限，因此我们建议应在水产养殖业企业建立和完善内部人举报制度，激励内部知情人士主动举报公司的违法行为。特别是像獐子岛这样的家族管理式企业，更是需要切实做到保护中小投资者利益，防止企业内部家族高管利用权力操纵存货、关联交易等事项的发生。并且对于一些企业内部已经识别出的风险也应该及时做出风险提示披露，以引起中小投资者的注意。
3. 消耗性生物资产计量属性选择考虑。随着《企业会计准则第39号——公允价值计量》的发布，公允价值的使用在企业中变得越来越广泛。而《企业会计准则第5号——生物资产》中对于生物资产的后续计量方法中也有公允价值计量方法。从长远来看以水产养殖业生物资产的公允价值计量取代历史成本计量是历史发展的必然性，用公允价值对水产养殖业生物资产计量能更好地反映企业当前的财务状况，更符合实物资本保全的要求，更有利于提高财务信息的相关性。只是以我国目前水产养殖企业的状况来看：第一，活跃市场确实难以形成，公允价值难以计量；第二，盲目地采用公允价值计量可能会对财务报表的真实性产生更大的危害。因此，我们认为这种发展不是一蹴而就的，需要有一个渐进的过程。
4. 减值转回相关会计政策制定考虑。水产养殖企业的存货如扇贝大多属于消耗性生物资产，根据《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》中对减值准备的规定，消耗性生物资产的减值准备可以转回，水产养殖存货的价值本身难以确认和计量，而农业企业的利润正常情况下普遍较低，很容易陷入两年亏损ST、三年停牌、四年退市的困境，而该项政策会给想要造假的农业企业留下很大的利润操纵空间，如当年的蓝田股份就曾试图通过该项会计准则给自己的财务报告“洗个大澡”。因此本文建议在准则制定中适当考虑水产行业的特性，对于部分消耗性生物资产做出减值准备一经计提不得转回的修订，以减少财务舞弊事件的发生可能性。
主要参考文献
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