【作　　者】
陈艳梅，胡桂兰（教授）

【作者单位】
（嘉兴学院商学院，浙江嘉兴　314001）

【摘　　要】

     【摘要】经调查，OEM经营模式在浙江嘉兴毛衫市场广泛存在，但这些企业的产品成本数据不真实、不准确，影响了企业的成本控制和管理。本文结合传统成本核算方法（分批法）和现代成本核算方法（作业成本法），优化设计了一种“结合型”成本核算方法，以期为提高OEM模式毛衫企业的成本核算质量提供参考。
【关键词】OEM经营模式；毛衫企业；结合型成本核算方法；分批法；作业成本法

OEM（Original Equipment Manufacturer），俗称代工生产，是指产品研发设计公司不负责生产产品，而是委托其他生产商生产，待产品生产完工后，直接贴上设计公司品牌进行产品销售。OEM经营模式具有经营风险小、门槛低的优点，为浙江嘉兴毛衫企业广泛采用。为了节约人力资源和经营成本，OEM毛衫企业一般不专设成本会计，极易造成企业成本数据不充分，成本控制具有盲目性。本文以期通过分析分批法和作业成本法的优缺点，为OEM毛衫企业优化设计一种普遍适用的成本核算方法。
一、OEM毛衫企业的生产特点及其成本核算存在的问题
1. OEM毛衫企业生产特点。OEM毛衫企业以接受国内外的生产订单为主要业务来源，根据客户的需求生产产品。尽管羊毛衫种类多样，但其生产流程基本相同，可以划分为倒毛机加工、横机加工、检验、套口这四个环节。

上图中，在倒毛机加工环节，倒毛机对筒状原纱进行打蜡处理。之后，多样的毛衫样式则由横机来完成，横机拥有不同的针距型号，选针成为编织出不同花型的关键。接着，员工检验产品颜色、手感、气味等。毛衫缝合是把各个衣片和附件按款式要求连接成成衣的过程，而套口机是毛衫缝合的主要机器。最后经过简单处理，产品入库。
2. OEM毛衫企业成本核算存在的问题。通过对嘉兴濮院的20余家毛衫企业成本核算进行调研，OEM毛衫企业通常采用“以耗定本”的方式来归集毛衫产品成本，即以生产过程中消耗的材料费、人工费等费用来归集成本，而毛衫的成本分配则采取“平均分配”的方式，即以当月毛衫的产量为分配标准来分配各批次毛衫的成本。在成本核算方面，主要存在以下问题：
（1）成本核算基础薄弱。毛衫企业的定额管理制度，原始记录制度，财产物资的计量、收发、领退和盘点手续制度，内部结算价格制度不健全，而且对于产品生产中的材料损耗等，管理层没有准确的数据资料。
（2）成本费用分配基础单一。企业仅采用产品批次产量为分配基础，与某些生产作业相关性极小，易造成成本的交叉补偿。
（3）成本核算方法不够先进。“以耗定本”与“平均分配”仅能反映整体生产流程的成本消耗，未能反映各环节的成本耗费。
（4）企业中缺乏专业成本核算人员。企业一般采用代理记账模式或聘请普通会计人员的方法，成本核算缺乏人力资源基础。
二、OEM毛衫企业成本核算方法优化设计依据
OEM毛衫企业成本核算方法的设计，应当符合实际成本核算、收益分配、分期核算、一致性、重要性、及时性原则。我国成本制度规定：企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。OEM毛衫企业根据顾客订单进行产品生产，而分批法适用于根据购买者订单生产的企业。所以OEM毛衫企业可采取分批法进行成本核算。但由于OEM毛衫企业产品生产成本中制造费用占有一定比重，采用单一标准进行分配的分批法对间接费用分配不合理，故本文将作业成本法与其进行结合（以下将其统称为“结合型成本核算方法”），作业成本法中多种成本动因对间接费用计量更加准确、分配更加详细。结合型成本核算方法符合毛衫的生产特点，适合其生产方式，符合OEM毛衫企业对间接费用管理的要求，同时满足企业成本报表的编制需求，故采用这种方法是理想的选择。
三、OEM毛衫企业成本核算：结合型方法
为了说明结合型成本核算方法在OEM毛衫企业中的具体应用，本文通过一个实际案例对该方法的应用进行详细说明。某OEM毛衫企业11月正在生产4批产品：001批次的丝光羊毛衫5 000件，于上月已投产，本月完工2 000件；002批次的羊毛裤2 000件，于本月投产，本月未完工；003批次的羊绒衫3 000件，于本月投产，本月未完工；004批次的丝光羊毛衫1 000件，于本月投产，本月完工。有关成本的归集与分配：①直接材料的归集与分配：由于材料是根据订单需求领用的，材料费可直接计入该批次产品成本。直接材料在生产开始时一次投入，所以期末材料费在完工产品和在产品之间的分配按照在产品和产成品的数量比例进行分配。直接人工的归集与分配：企业对直接从事产品生产的生产工人采用计件工资制度，故人工费可直接计入该批次产品成本。②期末人工费在完工产品和在产品之间的分配采用按产品所耗用的定额工时比例分配。③期初余额、本期发生额及其他有关资料如表 1、表 2所示。

根据前面的初始资料，运用结合型成本核算方法，逐步对各批次的毛衫成本进行归集与分配。
1. 确定作业及成本动因。根据毛衫的生产流程，确定各项作业及成本动因，如表 3所示。

2. 统计作业量与作业成本。根据工资费用计算表、固定资产折旧计算表及其他间接生产费用的原始凭证（表及凭证略），将各作业的成本进行汇总，如表4所示。11月份统计各批次产品实际耗用作业量，如表5所示。期末制造费用在完工产品和在产品之间的分配采用按产品所耗用的定额工时比例分配。

3. 计算作业成本分配率。根据表4和表5的数据计算各作业的成本分配率，结果如表 6所示。

4. 确定各批次产品制造费用。由表3至表5的资料，将各批次制造费用进行分配，如表 7所示。
某批次产品本月发生的制造费用=倒毛机加工作业分配率×该批次原纱筒量+检验作业分配率×该批次检验次数+横机加工作业分配率×该批次机器工时+套口作业分配率×该批次产品数量
5. 确定各批次产品成本。由表1至表6的资料，根据结合型成本核算方法，将001批次最终产品成本进行归集计算，如表 8所示。
同理可得，002、003批次的在产品成本为75 905元、156 579元，004批次的完工产品成本为115 313元，单位成本为115.313元。四、分批法与结合型成本核算方法的比较
为了比较在分批法和结合型成本核算方法下的制造费用核算差异，本文运用分批法对制造费用重新进行归集与分配。OEM毛衫企业的自动化程度较高，所以制造费用的分配采用实际分配率法下的机器工时比例分配法，即以本期制造费用总额与各批次机器工时总额之比为制造费用实际分配率，以该批次的定额工时与制造费用实际分配率之积为该批次应分配的制造费用。制造费用在完工产品和在产品之间的分配仍旧采用按产品所耗用的定额工时比例分配，如表 9所示。

通过结合型方法下核算的制造费用（见表7）与在分批法下核算的制造费用（见表9），可以计算差异，如表 10所示。

从表10中可以发现，分批法下的001、002批次的制造费用大于结合型成本核算方法下的制造费用，003、004批次则相反。分批法中单一的成本动因造成了成本的交叉补偿，多计了001、002批次的制造费用，少计了003、004批次的制造费用，易误导管理层做出错误的成本决策。而结合型成本核算方法中多元的成本动因则解决了这一问题，结合型成本核算方法比分批法更显优势。
五、应用结合型成本核算方法的保障措施
OEM毛衫企业在应用结合型成本核算方法的过程中，应注意以下几个方面：
1. 设计严谨的制度规范。成本核算方法的运用，要求企业制定条理化的制度，在实施制度的过程中，生产车间又形成包括领料单、生产单等一系列的书面资料，同时各环节有相应负责人员，企业对员工也有考核规定，企业与员工做到相互负责。
2. 招聘优秀的成本会计人员。应用结合型成本核算方法的过程中，核心环节之一便是成本动因的确定。而成本动因的识别需要具有丰富知识储备和良好专业技能的成本会计人员。
3. 加强管理层的重视程度。在OEM毛衫企业中，企业所有者们最关心利润最大化，所以会计岗位设置比较简单。会计人员应该与管理层进行积极沟通，说明设置成本会计人员的重要性。
4. 建立良好的合作关系。应用结合型成本核算方法时，需要一定的数据支持。成本动因发生总数等数据都是在日常生产经营过程中登记汇总的，而数据收集是由整个企业员工协作完成的，因此会计人员要与各部门人员建立良好关系，以使核算工作顺利进行。
主要参考文献
朱朝晖，许庆高，胡桂兰.成本会计［M］.北京：科学出版社，2011
李梅，宋广礼.浅析我国毛衫企业OEM经营模式［J］.毛纺科技，2005（9）.
刘亦陈，任春玉.中小服装企业成本管理问题探析［J］.财会通讯，2013（20）.
【基金项目】国家级创新创业训练项目“成本核算流程优化设计——以嘉兴濮院毛衫企业为例”(项目编号：201310354002）