【作　　者】
贾成海

【作者单位】
（安徽商贸职业技术学院会计系，安徽芜湖 241002）

【摘　　要】
     【摘要】在处理长期债券投资业务时，企业应当确定摊余成本的计量及其核算账户，明确公允价值及其与减值损失的关系。本文结合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，对长期债券投资相关业务的会计处理进行探讨。
【关键词】摊余成本；公允价值；减值损失；减值损失转回一、摊余成本计量的会计处理
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）第十三条规定：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
笔者认为，按债券还本付息方式不同，企业债券投资可以分为很多种，通常有分期付息、一次还本的债券投资和到期一次还本付息的债券投资等两种。对于分期付息、一次还本的债券投资，有时取得时的初始确认金额与到期日金额相等，但是在后续持有期间发生减值损失后形成了该债券投资摊余成本的利息调整额；有时取得时的初始确认金额与到期日金额之间虽然有差额（包含溢价或折价、相关交易费用等），但是在后续持有期间资产负债表日计算该债券投资摊余成本时不一定总是对此差额进行摊销（调整减少），特别是在后续持有期间发生减值损失后计算该债券投资摊余成本时往往是对此差额进行转回处理（调整增加）。因此，CAS22第十三条规定的金融资产或金融负债的摊余成本下的第（2）项调整内容应当改为：“（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行调整形成的累计调整额”。
对于到期一次还本付息的债券投资，在后续持有期间资产负债表日计算该债券投资摊余成本时还应当考虑应收未收的债券利息，其通常记入该债券投资的“应计利息”明细科目；对于分期付息、一次还本的债券投资，有时由于债券发行方的原因而无法收回分期债券利息，其通常记入“应收利息”科目。在这些情况下，在计算该债券投资摊余成本时也应当将其予以考虑。金融企业贷款的摊余成本计算也是这样。因此，CAS22第十三条规定的金融资产或金融负债的摊余成本还应当增加一项调整内容，即“（4）加上应收未收的利息”。
例1：甲公司于2011年1月1日从证券市场上购入A公司于2010年1月1日发行的公司债券10万张，并且有能力将其持有至到期。该债券面值为100元、期限为4年、票面利率为4%、单利计息、到期日一次性还本付息。甲公司购入债券时实际支付价款为1 002.01万元，其中支付相关费用10万元。合同约定，A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。假定甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回，且不考虑其他因素。甲公司对外提供年度财务报告。
要求：编制甲公司从2011年1月1日至2014年1月1日有关上述债券投资业务的会计分录（分录中的金额单位用万元表示，且精确到小数点后两位。下同）。
2011年1月1日，甲公司计算该债券的实际利率为i，则：l 002.01=（40×4+1 000）×（1+i）-3，由此得出：i=5%。
（1）2011年1月2日，取得A公司债券时，借：持有至到期投资——成本1 000、——利息调整2.01；贷：其他货币资金——存出投资款1 002.01。
（2）2011年12月31日，计算该债券利息时，应确认该债券的票面利息（未到期利息）＝1 000×4%×1＝40（万元），应确认该债券的实际利息＝（1 000＋2.01）×5%×1＝50.10（万元），应确认该债券实际利息的调整额＝50.10－40＝10.10（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整10.10；贷：投资收益50.10。
（3）2012年12月31日，计算该债券利息时，应确认该债券的票面利息（未到期利息）＝1 000×4%×1＝40（万元），应确认该债券的实际利息＝（1 002.01＋40＋10.10）×5%×1＝52.61（万元），应确认该债券实际利息的调整额＝52.61－40＝12.61（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整12.61；贷：投资收益52.61。
（4）2013年12月31日，计算该债券利息时，应确认的未到期债券利息=1 000×4%×1＝40（万元）。由于是最后一期，为了消除计算尾差的影响，采用“倒挤”方法确认该债券本期投资收益。即先计算该债券最后一期实际利息的调整额=40-（2.01+10.10+12.61）=15.28（万元），再计算其实际利息=40+15.28=55.28（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整15.28；贷：投资收益55.28。
（5）2014年1月1日，该债券到期，收回投资时，借：其他货币资金——存出投资款1 160；贷：持有至到期投资——成本1 000、——应计利息120、——利息调整40。
二、可供出售金融资产明细科目的设置
企业会计准则“会计科目和主要账务处理”中规定，“可供出售金融资产”科目可按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。其中“公允价值变动”明细科目既核算可供出售金融资产的公允价值变动额，又核算可供出售金融资产的减值损失额。
笔者认为，可供出售金融资产这种明细科目的设置逻辑不够清晰，因为它无法明确地显示资产负债表日可供出售金融资产的公允价值变动额和减值损失额分别是多少。这势必会给按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计算的实际利息收入的确认带来麻烦。摊余成本属于历史成本计量属性的范畴，减值损失是历史成本计量属性的结果；而公允价值变动是公允价值计量属性的结果，即公允价值变动不影响可供出售金融资产的摊余成本。虽然CAS22应用指南也规定，可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目，但是这种科目设置一方面与CAS22第三十二条“对可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用”的规定不够协调，另一方面也与“可供出售金融资产的减值不适用CAS8”的规定不够协调。
因此，为了方便地计量可供出售金融资产的摊余成本和公允价值，应当在“可供出售金融资产”科目下增设一个“减值准备”明细科目，用来专门核算可供出售金融资产的减值损失额，而“公允价值变动”明细科目只用来核算可供出售金融资产的公允价值变动额。这样，在资产负债表日，不仅可供出售金融资产的“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“减值准备”等四个明细科目余额的代数和体现其摊余成本，而且“可供出售金融资产”科目余额（即“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“减值准备”、“公允价值变动”等五个明细科目余额的代数和）也体现其公允价值，与对其按公允价值进行后续计量的规定协调一致。可见，在这种情况下，对于可供出售金融资产而言，其账面价值（一旦以公允价值计量后，公允价值就变成了账面价值）＝摊余成本±公允价值变动。
三、可供出售金融资产发生减值损失的会计处理
CAS22第四十六条规定，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。为便于理解，下面以可供出售权益工具投资为例加以论述。
例2：乙公司2013年12月1日从证券市场上购入B公司发行的普通股股票10万股，每股市价为9.80元，另支付交易费用2万元，作为可供出售金融资产持有。2013年12月31日，B公司股票每股市价为9.50元（属于正常的公允价值波动）。2014年3月31日，B公司股票价格急剧下降到每股6.00元（属于非暂时性价格波动）。假定不考虑其他因素。乙公司对外提供季度财务报告。
要求：编制乙公司上述股票投资有关业务的会计分录。
（1）2013年12月1日，购入B公司股票时，借：可供出售金融资产——成本100；贷：其他货币资金——存出投资款100。
（2）2013年12月31日，确认公允价值变动时，由于可供出售金融资产公允价值变动属于企业其他综合收益的范畴。因此，可以将其记入“其他综合收益”科目（系增设的所有者权益类科目），也可以将其记入“资本公积——其他资本公积”科目。借：其他综合收益5；贷：可供出售金融资产——公允价值变动5。
（3）2014年3月31日，确认减值损失时，按照CAS22第四十六条规定，编制如下会计分录：借：资产减值损失40；贷：其他综合收益5，可供出售金融资产——减值准备35。
笔者认为，上述第（3）笔会计分录有不当之处。一方面，2014年3月31日，乙公司该可供出售金融资产发生减值损失40万元（100-60）记入当期利润表，而其减值准备却是35万元，违背了资产减值损失与其减值准备勾稽一致的原则；另一方面，截至2014年3月31日，该可供出售金融资产只有减值损失40万元，不存在累计公允价值变动减少额，所以应当将其转回。因此，上述第（3）笔会计分录应作如下处理：借：可供出售金融资产——公允价值变动5；贷：其他综合收益5。同时，借：资产减值损失40；贷：可供出售金融资产——减值准备40。
另外，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值上升形成的累计收益，应当如何处理？CAS22第四十六条没有明确规定。笔者认为，当可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益的因公允价值上升形成的累计收益已经不存在了，此时，其只是发生了减值损失，因此也应当将可供出售金融资产累计公允价值变动增加额转回。
例3：承例2，假定2013年12月31日，B公司股票每股市价为10.50元，其余资料不变。
乙公司编制的会计分录如下：
（1）2013年12月1日，购入B公司股票时，借：可供出售金融资产——成本100；贷：其他货币资金——存出投资款100。
（2）2013年12月31日，确认公允价值变动时，借：可供出售金融资产——公允价值变动5；贷：其他综合收益5。
（3）2014年3月31日，确认减值损失时，借：其他综合收益5；贷：可供出售金融资产——公允价值变动5。同时，借：资产减值损失40；贷：供出售金融资产——减值准备40。
由此，CAS22第四十六条应当改为：可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值变动形成的累计损益，应当予以转回。
例4：丙公司于2011年1月1日从证券市场上购入C公司于2010年1月1日发行的债券10万张，作为可供出售金融资产持有，该债券每张面值为100元、期限为5年、票面年利率为5%、单利计息、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2015年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。丙公司购入债券时每张支付价款107.63元，另外支付相关交易费用10万元。合同约定，C公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。假定丙公司在购买该债券时，预计C公司不会提前赎回。由于市场利率的波动，2011年12月31日，该债券每张市场价格为103元；2012年12月31日，该债券每张市场价格为102元。2013年，C公司由于投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2013年12月31日，该债券每张市场价格为90元。丙公司预计，如果C公司不采取措施，该债券的市场价格会持续下跌。2014年，C公司调整产品结构并整合其他资源，从而扭转了上年的财务困难局面。2014年12月31日，该债券市场价格为每张95元。假定丙公司对外提供年度财务报告，且不考虑其他因素。
要求：编制丙公司从2011年1月1日至2014年12月31日有关上述债券投资业务的会计分录。
2011年1月1日，丙公司计算该债券的实际利率为i，则：107.63×10+10＝50+50×（1+i）-1+50×（1+i）-2+50×（1+i）-3+（50+1 000）×（1+i）-4，由此得出：i=4%。
（1）2011年1月1日，购入C公司债券时，支付的价款中包含已到期的债券利息=（100×5%×1）×10=50（万元）。取得C公司债券的初始确认金额=公允价值+交易费用=（107.63×10-50）+10=1 036.30（万元）。借：可供出售金融资产——成本1 000、——利息调整36.30，应收利息50；贷：其他货币资金——存出投资款1 086.30。
（2）2011年1月5日，如数收到债券利息时，借：其他货币资金——存出投资款50；贷：应收利息50。
（3）2011年12月31日。计算C公司债券利息时，应确认该债券的票面利息（已到期利息）=1 000×5%×1=50（万元），应确认该债券的实际利息=（1 000+36.30）×4%×1=41.45（万元），应确认该债券实际利息的调整额=50-41.45=8.55（万元）。借：应收利息50；贷：投资收益41.45，可供出售金融资产——利息调整8.55。
确认C公司债券公允价值变动时，2011年12月31日确认公允价值变动前该可供出售金融资产的账面价值=1 000+36.30-8.55=1 027.75（万元），2011年12月31日该可供出售金融资产的公允价值=103×10=1 030（万元），2011年12月31日应确认的公允价值变动增加=1 030-1 027.75=2.25（万元）。借：可供出售金融资产——公允价值变动2.25；贷：其他综合收益2.25。
2011年12月31日确认公允价值变动后该可供出售金融资产的摊余成本=1 036.30-8.55=1 027.75（万元）
（4）2012年1月5日，如数收到债券利息时，借：其他货币资金——存出投资款50；贷：应收利息50。
（5）2012年12月31日。计算C公司债券利息时，应确认该债券的票面利息（已到期利息）=1 000×5%×1=50（万元），应确认该债券的实际利息=1 027.75×4%×1=41.11（万元），应确认该债券实际利息的调整额=50-41.11=8.89（万元）。借：应收利息50；贷：投资收益41.11，可供出售金融资产——利息调整8.89。
确认C公司债券公允价值变动时，2012年12月31日确认公允价值变动前该可供出售金融资产的账面价值=1 030-8.89=1 021.11（万元），2012年12月31日该可供出售金融资产的公允价值=102×10=1 020（万元），2012年12月31日该可供出售金融资产应确认的公允价值变动减少=1 021.11-1 020=1.11（万元）。借：其他综合收益1.11；贷：可供出售金融资产——公允价值变动1.11。
2012年12月31日确认公允价值变动后该可供出售金融资产的摊余成本=1 027.75-8.89=1 018.86（万元）
（6）2013年1月5日，如数收到债券利息时，借：其他货币资金——存出投资款50；贷：应收利息50。
（7）2013年12月31日。计算C公司债券利息时，应确认该债券的票面利息（已到期利息）=1 000×5%×1=50（万元），应确认该债券的实际利息=1 018.86×4%×1=40.75（万元），应确认该债券实际利息的调整额=50-40.75=9.25（万元）。借：应收利息50；贷：投资收益40.75，可供出售金融资产——利息调整9.25。
确认C公司债券减值损失时，2013年12月31日确认减值损失前该可供出售金融资产的账面价值=1 020-9.25=1 010.75（万元），2013年12月31日确认减值损失前该可供出售金融资产的摊余成本=1 018.86-9.25=1 009.61（万元），2013年12月31日该可供出售金融资产的公允价值=90×10=900（万元），2013年12月31日该可供出售金融资产应确认的减值损失=1 009.61-900=109.61（万元）。借：其他综合收益1.14；贷：可供出售金融资产——公允价值变动1.14（2.25-1.11）。同时，借：资产减值损失109.61；贷：可供出售金融资产——减值准备109.61。
2013年12月31日确认减值损失后该可供出售金融资产的账面价值=1 010.75-1.14-109.61=900（万元）
2013年12月31日确认减值损失后该可供出售金融资产的摊余成本=1 009.61-109.61=900（万元）
（8）2014年1月5日，如数收到债券利息时，借：其他货币资金——存出投资款50；贷：应收利息50。
（9）2014年12月31日。计算C公司债券利息时，应确认该债券的票面利息（已到期利息）=1 000×5%×1=50（万元），应确认该债券的实际利息=900×4%×1=36（万元），应确认该债券实际利息的调整额=50-36=14（万元）。借：应收利息50；贷：投资收益36，可供出售金融资产——利息调整14。
确认C公司债券减值损失转回时，2014年12月31日确认减值损失转回前该可供出售金融资产的账面价值=900-14=886（万元），2014年12月31日确认减值损失前该可供出售金融资产的摊余成本=900-14=886（万元），2014年12月31日该可供出售金融资产的公允价值=95×10=950（万元），2014年12月31日该可供出售金融资产应确认的减值损失转回=950-886=64（万元）。借：可供出售金融资产——减值准备64；贷：资产减值损失64。
2014年12月31日确认减值损失转回后该可供出售金融资产的账面价值=886+64=950（万元）
2014年12月31日确认减值损失转回后该可供出售金融资产的摊余成本=886+64=950（万元）
例5：承例4，假定2012年12月31日，C公司债券市场价格为每张101元，其余资料不变。
丙公司编制的会计分录如下：
会计分录（1）~（4）与例4中（1）~（4）的会计分录相同。
（5）2012年12月31日。计算C公司债券利息时，应确认该债券的票面利息（已到期利息）=1 000×5%×1=50（万元），应确认该债券的实际利息=1 027.75×4%×1=41.11（万元），应确认该债券实际利息的调整额=50-41.11=8.89（万元）。借：应收利息50；贷：投资收益41.11，可供出售金融资产——利息调整8.89。
确认C公司债券公允价值变动时，2012年12月31日确认公允价值变动前该可供出售金融资产的账面价值=1 030-8.89=1 021.11（万元），2012年12月31日该可供出售金融资产的公允价值=101×10=1 010（万元），2012年12月31日该可供出售金融资产应确认的公允价值变动减少=1 021.11-1 010=11.11（万元）。借：其他综合收益11.11；贷：可供出售金融资产——公允价值变动11.11。
2012年12月31日确认公允价值变动后该可供出售金融资产的摊余成本=1 027.75-8.89=1 018.86（万元）
会计分录（6）与例4中（6）的会计分录相同。
（7）2013年12月31日。计算C公司债券利息时，应确认该债券的票面利息（已到期利息）=1 000×5%×1=50（万元），应确认该债券的实际利息=1 018.86×4%×1=40.75（万元），应确认该债券实际利息的调整额=50-40.75=9.25（万元）。借：应收利息50；贷：投资收益40.75，可供出售金融资产——利息调整9.25。
确认C公司债券减值损失时，2013年12月31日确认减值损失前该可供出售金融资产的账面价值=1 010-9.25=1 000.75（万元），2013年12月31日确认减值损失前该可供出售金融资产的摊余成本=1 018.86-9.25=1 009.61（万元），2013年12月31日该可供出售金融资产的公允价值=90×10=900（万元），2013年12月31日该可供出售金融资产应确认的减值损失=1 009.61-900=109.61（万元）。借：可供出售金融资产——公允价值变动8.86；贷：其他综合收益8.86（11.11-2.25）。同时，借：资产减值损失109.61；贷：可供出售金融资产——减值准备109.61。
2013年12月31日确认减值损失后该可供出售金融资产的账面价值=1 000.75+8.86-109.61=900（万元）
2013年12月31日确认减值损失后该可供出售金融资产的摊余成本＝1 009.61－109.61＝900（万元）
会计分录（8）~（9）与例4中（8）~（9）的会计分录相同。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
财政部.企业会计准则——应用指南2006［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
张丽.持有至到期投资与可供出售金融债券核算比较［J］.财会月刊，2013（13）.
伊虹.可转换公司债券投资的会计处理［J］.财会月刊，2009（14）.
【基金项目】安徽省高等学校省级社会科学研究项目（项目编号：SK2012A051）；安徽省高等学校省级自然科学研究项目（项目编号：KJ2013Z091）；安徽省高等学校省级质量工程项目（项目编号：2012gkk051）；安徽商贸职业技术学院科学研究项目（项目编号： 2011KYR02）