【作　　者】
刘孙芸

【作者单位】
（广西师范大学经济管理学院，广西桂林 541004）

【摘　　要】
     【摘要】现行会计准则对视同销售未进行明确界定，这一概念在增值税和所得税两个税种下包括的业务范围也不一致，导致视同销售业务的会计处理问题一直存在争议。本文对视同销售业务的会计、税务处理进行分析，找出其中规律以供实务工作者参考。
【关键词】视同销售；增值税；所得税；会计处理视同销售行为是指行为结果不符合会计要素“收入”的定义，但根据税法规定应缴纳相关税收的经济事项。视同销售是一个税收概念，会计准则并未对此进行明确界定，也未对其会计处理做出具体规定，导致税法和会计准则对同一经济事项的处理不尽相同；而视同销售这一概念在增值税和所得税两个税种下包括的业务范围并不一致，且与一些非视同销售业务容易混淆，给会计工作者造成了一定的困扰。实际上，对任一经济业务可以从以下三方面去全面考虑：是否计征增值税？是否计征所得税？是否确认收入？再根据问题的答案进行相应的会计处理和纳税申报，事情就变得简单明了。如何对视同销售业务做三步式分析，并据此进行会计和税务处理，下面就此进行讨论。
一、视同销售业务的增值税、所得税和会计处理规定
1. 视同销售业务的增值税处理。《增值税暂行条例实施细则》以列举的方式框定了视同销售的业务范围：①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。对这些视同销售业务，税法认定产生了增值，应当计征增值税。即是否征收增值税的判断依据为经济业务是否带来增值。
我们可以从企业和产品两个角度来理解增值。从企业的角度看，增值税是一种流转税，在流通环节征收，通过流转进行转嫁，最终消费者是增值税的实际负税人。如果企业的销售收入大于购进成本，意味着产生了增值，应计征增值税。而实务中很难将销售收入和购进成本一一对应，用以判断经济业务是否增值，所以我国实行购进扣税法，在销售时产生纳税义务，征收增值税作为销项税，在购进时虽然不是纳税人，但是负担了供货商转嫁的增值税，这部分税金作为进项税，可以从当期销项税中进行抵扣。在销售和购进分别考虑的情况下，只要有销售，企业就应当计征增值税销项税，期末结合进项税看当期是应纳税还是留抵税。从产品的角度看，一个产品的价值由三部分构成：所消耗的原材料等转移的价值，用C表示；生产过程中工人创造的自身工资，用V表示；生产过程中工人创造的利润，用M表示，C+V+M构成产品的总价值。可以看出，除了C为原材料转移的价值，V和M都是生产创造的，都是增值部分，因此，产品只要经历了生产或委托加工过程，包含了工人劳动创造的价值，无论是否销售，都存在增值。
在从企业和产品两个角度对增值进行理解的基础上，观察上述增值税视同销售业务，①、②项最终的结果都是销售，都应当对销售收入计征增值税，区别在于：①项在收到代销单位交来的代销清单时确认收入，确认纳税义务；②项在将货物销售出去时确认收入，确认纳税义务；③项将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移出方应在移送时作为视同销售处理，计算增值税销项税，移入方在收到货物时作为购进处理，计算增值税进项税，对于移出方和移入方实行统一核算的同一企业而言，这样的规定只是保持了增值税扣税链条的完整，对税负并无影响。观察④、⑤、⑥、⑦、⑧项业务，发现这些业务不仅强调货物的用途，还要考虑货物的来源。将货物按来源分为经历了生产过程（自产、委托加工）的货物和未在本企业经历生产过程（购进）的货物两类，对于经历了生产过程的自产和委托加工货物，其价值中都包含了工人劳动新创造的价值，都有增值，无论其用于何种用途，是否退出流通领域，都应当计征增值税；对于未在本企业经历生产过程的购进货物，则进一步区分其用途以判定其税务处理。若将购进货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费，此时货物退出流通领域，进入最终消费环节，不再增值，不作为视同销售业务处理，不需计算销项税，企业是货物的最终消费者，应当负担增值税。如果企业在购买时已明确知道货物将用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费，其负担的增值税税额直接计入相应的成本费用；若购买时不明确用途、已将所负担的增值税税额作了进项抵扣的，在将货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的当期做进项税额转出。若将购进货物用于投资、分配、捐赠，属于外部移送活动，企业并不是最终消费者，货物进入下一个流通环节，应认定为视同销售业务征收增值税，同时开具增值税专用发票，接收货物的一方可以凭票抵扣，保证了扣税链条的完整。
2. 视同销售业务的所得税处理。《企业所得税法实施条例》同样通过列举的方法框定了所得税视同销售业务的范围：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、利润分配或者职工福利等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。我国目前的企业所得税实行的是法人税制，以货物、财产、劳务（下文统称“货物”）的所有权是否转移作为判断是否构成销售、产生所得税纳税义务的标准。企业所得税法从组织财政收入和体现税收防范功能出发，兼顾经济业务的实质和形式，更注重业务形式，只要货物的所有权属发生了改变，无论是否有经济利益流入，都确认为所得税应税收入。当将货物用于非货币性资产交换、市场推广、交际应酬、利润分配、对外捐赠、职工奖励或福利，以及用于偿债、赞助、集资等用途，货物的所有权属发生了改变，应该确认所得税应税收入，计征所得税。若货物为企业自制的，按企业同类货物同期对外销售价格确定所得税应税收入；若货物为外购的，按购入时的价格确定所得税应税收入。
而对于将资产用于生产、制造、加工另一产品，将资产在总机构及其分支机构之间转移等行为，资产的所有权属在形式和实质上均未发生改变，只作为内部处置资产处理，不需确认所得税应税收入，不计征所得税。
3. 视同销售业务的收入确认。企业会计准则规定，同时满足下列五项条件的，才能确认收入：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生的或将发生的成本能够可靠计量。我们把条件①、②理解为商品所有权实质性转移，将③、⑤理解为成本、收入能可靠计量，可以看出，商品所有权的实质性转移、相关经济利益很可能流入企业、成本收入能可靠计量是收入确认的必备条件。
对比之下，所得税应税收入的确认依据为商品所有权转移。很明显，会计准则对于收入确认条件的规定比所得税法更严格，收入确认的范围更小。意即所得税视同销售业务中部分业务依税法规定应确认为所得税应税收入、计征所得税，会计上亦可以确认收入，会计、税法两者处理无差异，不需要进行纳税调整；部分业务依税法规定应确认为所得税应税收入、计征所得税，但不满足会计上收入确认的条件、不予确认收入，会计、税法两者存在差异，此时账务处理上不确认收入，而是在纳税申报时进行调整。
分析所得税视同销售业务，对于具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换，将商品用于对外偿债、利润分配、职工福利等，资产的所有权已发生实质性转移，且相关的经济利益很可能流入企业，满足收入确认的条件，会税处理无差异，不需要进行纳税调整。对于不具有商业实质或换入换出资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，将商品用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，虽然商品的所有权发生了转移，但不能直接为企业带来经济利益流入或者经济利益金额无法准确计量，不符合会计上收入确认条件，只能按账面价值结转为相关费用，在进行所得税纳税申报时调整应纳税所得额。
二、视同销售业务的三步式涉税处理
综合上述分析，当经济业务发生时，企业可以逐一分析其增值税、所得税、收入处理，层层抽丝剥茧，据此进行会计处理和纳税申报。
第一步，分析经济业务是否计征增值税。如前所述，有无增值是是否计征增值税的基本判别标准。对于最终形成销售的将货物交付其他单位或者个人代销以及销售代销货物，毫无疑问应当征收增值税。对于其他视同销售及一些特殊业务，则按表1递进地做出纳税判断。第二步，分析经济业务是否计征所得税，判别标准为货物所有权是否转移。
第三步，分析经济业务是否满足会计上收入确认的条件，是否应当确认收入，分析步骤见表2。
仔细比较上述增值税、所得税的计征标准和会计上进行收入确认的标准，发现收入确认的标准是最严格的，导致对视同销售业务进行处理时会计上确认收入的范围最小，征收所得税的业务范围略大，而征收增值税的业务范围最大。一般来说，会计上确认收入的视同销售业务同步征收所得税、增值税；征收所得税的视同销售业务同步征收增值税，不同情况下会税处理不同。
1. 同时征收增值税、所得税、确认收入的视同销售业务的会税处理。对经济业务进行三步式分析，如果所有问题的答案都为“是”，则该业务既要征收增值税，又要征收所得税，并且会计上确认收入。对这类业务，因其会计上确认收入，进行账务处理时将货物按公允价值确认收入，按账面价值结转成本；因其要计征增值税，以货物公允价值为销售额计算增值税，账务上贷记“应交税费”科目。此时，会计处理与增值税处理相同，进行增值税纳税申报时不需调整。同时，会计上确认的收入与成本之差形成所得税应纳税所得额，会计处理与所得税处理相同，进行所得税纳税申报时不需调整。
例1：企业将外购商品一批作为股利分配给投资者，该批商品买价为100万元。
对该业务做三步式分析：第一步，是否计征增值税？外购商品用于股利分配，属于外部移送，商品进入下一流通环节，应认定为视同销售业务征收增值税，会计处理上贷记“应交税费”科目；第二步，是否计征所得税？该批商品由企业所有转移到股东所有，所有权发生了转移，应当征收所得税；第三步，是否确认收入？该批商品所有权发生实质性转移，经济利益很可能流入企业，成本、收入能可靠计量，因此应当确认收入，会计处理上贷记“主营业务收入”科目。根据上述三步式分析得到如下会计分录：
借：应付股利 117  
    贷：主营业务收入 100
         应交税费——应交增值税（销项税额）  17
 借：主营业务成本 100  
    贷：库存商品 100
由于对该业务税法上形成增值税应税销售额、所得税应税收入，会计上同步确认收入，税会处理相同，进行增值税、所得税纳税申报时不需调整。
逐项分析上文提到的业务整理出，会计上确认收入，同时征收增值税、所得税的视同销售业务主要有：①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③将自产、委托加工、购买的货物用于投资、抵债、分配；④将自产、委托加工的货物用于个人消费；⑤具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换。
2. 会计上不确认收入，但征收所得税和增值税的视同销售业务的会税处理。对这类视同销售业务，因其会计上不确认收入，按货物的账面价值结转；因其要计征增值税，以货物公允价值为销售额计算增值税，账务上贷记“应交税费”科目。此时，会计处理与增值税处理不同，在进行增值税纳税申报时调增销售额；因其要确认所得税应税收入、计征所得税，会计处理与所得税处理不同，在进行所得税纳税申报时调整应纳税所得额。
例2：企业将自产产品一批捐赠给希望小学，该批产品市场售价为100万元，成本为70万元。
对该业务做三步式分析：第一步，是否计征增值税？将自产产品用于捐赠，产品经历生产过程，有增值，且属于外部移送活动，产品进入下一个流通环节，认定为视同销售业务征收增值税，会计处理上贷记“应交税费”科目；第二步，是否计征所得税？该批产品由企业所有转移到希望小学所有，所有权发生了转移，应当征收所得税；第三步，会计上是否确认收入？这项捐赠活动不能给企业带来相关经济利益的流入，即使此项捐赠给企业树立了良好的形象，这种经济利益仍无法可靠地计量，因此不确认收入，按产品的账面价值结转为营业外支出。根据上述三步式分析得到如下会计分录：
借：营业外支出 87  
    贷：库存商品 70
        应交税费——应交增值税（销项税额）  17
此时，会计处理与增值税处理不一致，在进行增值税纳税申报时调增销售额100万元。会计处理与所得税处理不一致，在进行所得税纳税申报时调增“视同销售收入”100万元，同时调增“视同销售成本”70万元，应纳税所得额增加30万元。
逐项分析上文提到的业务整理出，会计上不确认收入但征收增值税、所得税的视同销售业务主要有：①将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品；②不具有商业实质或换入换出资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。
3.会计上不确认收入，不征收所得税但征收增值税的视同销售业务的会税处理。对这类视同销售业务，因其会计上不确认收入，按货物的账面价值结转；因其要计征增值税，以货物公允价值为销售额计算增值税，账务上贷记“应交税费”科目，此时会计处理与增值税处理不一致，在进行增值税纳税申报时调增销售额；因其不计征所得税，会计处理与所得税处理相同，在进行所得税纳税申报时不需调整。
例3：企业将自产产品用于办公大楼修建，该产品生产成本70万元，市场售价100万元。
对该业务做三步式分析：第一步，是否计征增值税？由于产品是企业自行生产的，经历了生产过程，其价值中包含了工人劳动新创造的价值，有增值，且自用后产品退出流通领域，作为最终使用者企业应当负担增值税，故应征收增值税；第二步，是否计征所得税？自产自用时产品的所有权未发生转移，不征收所得税；第三步，会计上是否确认收入？与产品有关的风险和报酬未转移，且保留产品的继续管理权，不符合收入确认的条件，直接按账面价值结转。根据上述三步式分析得到如下会计分录：
借：在建工程 87  
     货：库存商品 70
         应交税费——应交增值税（销项税额） 17
此时，会计处理与增值税处理不一致，在进行增值税纳税申报时调增销售额100万元。会计处理与所得税处理一致，在进行所得税纳税申报时不需调整。
逐项分析上文提到的业务，整理出会计上不确认收入，不征收所得税，但征收增值税的视同销售业务主要有：①设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；②将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；③将自产、委托加工的货物用于集体福利。
三、视同销售业务会税处理中应注意的问题
1. 注意区分增值税的视同销售与进项转出业务。增值税的视同销售业务与进项转出业务有一些相似的地方，很容易混淆，要注意区分。观察《增值税暂行条例实施细则》对视同销售业务的描述，将货物分为两类，自产或委托加工的货物作为一类，自产、委托加工或购进的货物作为另一类，当两类货物用于不同用途时会税处理不同。对于自产或委托加工货物，因其经历了生产过程，产品价值中包含了工人劳动创造的价值（V+M部分），存在增值，无论其最终用途如何，也无论其是否退出流通领域，都认定为视同销售业务征收增值税。对于购进货物，企业支付的价款包括两部分：一部分为货物的买价；一部分为供货商转嫁的增值税。如果货物退出流通领域，企业作为最终消费者使用货物，应当负担货物的增值税，将其计入相应的成本费用，将货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费就属于此种情形。若企业在购买当期已明确知道货物将用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费，在购买时直接将增值税税额计入相应的成本费用。若货物的购买与使用不在同一会计期间，购买当期已将其增值税作了进项抵扣，在改变用途当期做进项税额转出，计入相应的成本费用。如果企业对购进货物的处置使得货物进入下一个流通环节，企业并不是最终消费者，应认定为视同销售业务征收增值税，将购进货物用于投资、分配、捐赠就属于此种情形。简言之，只有对“购进货物”才需要区分视同销售业务与进项转出业务，当购进货物被最终使用，退出流通领域，不存在增值，此时为进项转出业务；当购进货物进入下一个流通环节，企业不是最终消费者，此时为视同销售业务。
2. 注意区分集体福利、职工福利和个人消费。《增值税暂行条例实施细则》在对视同销售业务作界定时使用了“集体福利”和“个人消费”概念，《企业所得税法实施条例》在对视同销售业务作界定时使用了“职工福利”概念，提法不同，内涵也略有区别。集体福利是指给整个企业所有职工的福利，如将自产空调安装在集体宿舍；个人消费和职工福利是指给职工个人的福利，如将空调发给职工个人。福利性质不同，税务处理也不同。所得税方面，用于集体福利并没有改变货物的所有权，属于内部处置资产，不认定为视同销售业务征收所得税；用于个人消费或职工福利，货物的所有权由企业转移到职工，所有权属发生改变，应认定为视同销售业务征收所得税。增值税方面，对集体福利、个人消费、职工福利并未做明确区分。如上文所述，将自产或委托加工的货物用于集体福利、个人消费和职工福利，应认定为视同销售业务，征收增值税；将外购的货物用于集体福利、个人消费和职工福利，货物由流通环节进入消费环节，没有增值，不能认定为视同销售，应该做进项转出处理。
主要参考文献
朱克实，钱爱民．视同销售流转税、所得税法和会计处理规定的差异与协调［J］.财会月刊，2010（7）.
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.
财政部，国家税务总局.增值税暂行条例实施细则.财政部 国家税务总局第50号令，2008-12-15.
中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2014.
《增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则解读与纳税会计实务》编写组.增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则解读与纳税会计实务［M］.北京：中国商业出版社，2009.
裴玉，梁鑫.视同销售行为的涉税会计处理分析［J］.财会月刊，2013（9）.
唐贞，任汝娟.视同销售行为会计处理分析——基于资产负债观［J］.财会月刊，2013（6）.