【作　　者】
刘承智（教授），谢涤宇

【作者单位】
（邵阳学院会计系，湖南邵阳 422000）

【摘　　要】

【摘要】 我国碳排放权交易市场正在启动与建设当中，碳排放企业的经营环境和生产模式在将来会有较大改变，碳排放权交易的会计问题亟待深入研究和完善。欧盟对于碳排放权交易会计的实务进展和理论研究处于国际前沿，在国际会计指南缺位的情况下，其关于碳排放权交易会计未来发展的新观点可以为我国提供相关参考。
【关键词】 欧盟碳排放权交易体系；碳排放权；会计政策碳排放权交易机制作为减少工业温室气体排放的重要手段目前已在全球多个行政辖区应用实施。具体而言，碳排放权交易通过市场和价格手段形成的激励机制，将促使更多的企业追求低碳投资和选择利于环境保护的长期财务战略。随着世界各地碳排放权交易体系和平台的不断建设和完善，全球性的气候变化从一个单纯的生态问题转变为了世界性的经济问题。在我国，区域性的碳排放权交易市场正在建设和启动当中，欧盟有关碳排放权交易会计未来发展的新观点对我国企业未来碳排放权交易的会计处理以及我国准则制订机构将来出台碳排放权交易相关会计规范具有一定借鉴意义。
（一）
欧盟碳排放交易体系（EUETS）作为全球最大的碳排放市场，在世界碳排放交易市场的建设发展中发挥重要的示范作用。与之相应的，欧盟对于碳排放权交易会计的实务进展和理论研究也处于国际前沿的地位。早在2004年12月，国际会计准则理事会（IASB）下属的国际财务报告解释委员会（IFRIC）就针对2005年开始实行的欧盟排放交易计划的会计处理方法发布了一份解释公告——《排放权》（IFRIC 3），成为碳排放权交易会计的第一份正式的国际指南。但该公告发布后立即遭到了欧盟的抵制，欧盟委员会下属的欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）指出IFRIC 3存在致命的缺陷，公告中排放权资产与负债的不同计量模型会导致严重的会计错配。因此，EFRAG向欧盟委员会提出了否决建议。2005年6月，IASB决定正式撤销IFRIC 3，这样，IFRIC 3提供的会计方法将不再是强制性的，而仅仅代表了欧盟碳排放交易体系下一种可能的会计处理方法。IFRIC 3撤销后，IASB在2007年12月重启了排放交易研究项目，但该项目的工作于2010年11月被暂停。
迄今为止，已有个别研究分析了欧盟碳排放交易体系对遵循国际财务报告准则的会计处理所产生的影响；还有一些研究是针对欧盟各国企业会计实务操作进行的调查分析。另外，许多关于欧盟各国企业排放权会计处理方法的比较研究也已开展。权威指导的缺失导致欧盟碳排放交易体系的会计方法的差异，根据普华永道（PWC）的调查报告，目前有关碳排放权交易的会计处理方法达15种之多。在缺乏解决排放权交易计划会计问题专门规范的情况下，欧盟目前所有关于排放权交易的会计处理方法都是基于现行国际财务报告准则的相关解读，但由于相关会计政策间缺乏协调一致性和碳排放权交易本身的复杂性，实务中很难实现财务报告的真实性与公允表达和避免利润波动对正常经营业务结果的扭曲。企业则普遍希望通过准则制定者得到更多指导和更易清晰选择的会计政策。
（二）
基于上述原因，自2012年以来，法国、意大利、比利时、西班牙等欧盟国家的会计准则制订机构纷纷就碳排放权交易会计发表了自己的准则草案或建议书，意在引起国际性的讨论，并促使IASB尽快完善和尽早发布关于碳排放权交易会计的国际准则。在欧盟各国准则草案和建议书的基础上，EFRAG在2013年也发布了对碳排放权交易会计的评论草案，旨在激发欧洲内外的辩论，并准备在此基础上提出对IASB的正式建议。EFRAG对碳排放权交易会计未来发展的主要观点如下：
一、排放权是一种新型的资产类别
与传统观点不同，EFRAG认为碳排放交易计划下的排放权不属于任何现存的资产类别。首先，排放权不属于金融资产。因为排放权并不代表从第三方获取现金（或其他金融资产）的权利，而且排放权并不是基于合同而是基于法律强制企业参与排放交易计划而产生的。其次，排放权不属于存货。因为在生产过程中排放权并不是有形消耗，而且企业可以在没有获得排放权的情况下完成生产过程。最后，排放权也不属于无形资产。因为无形资产（如许可证）与排放权之间有所不同，拥有排放权并不是企业进行活动的先决条件，而企业开始运营之前必须持有许可证。此外，EFRAG还指出，由于参与排放权交易计划的企业最终将履行交付与其碳排放量相当的排放权的义务，因此排放权与在排放交易计划下产生的义务相关联是排放权区别于其他资产类别的另一重要特征。
综上所述，EFRAG认为现存的会计指导中找不出一项对排放权的会计处理完美的类比，排放权的创新特征不同于现存的任何资产类别，而应单独归类于一种新型的资产，因此需要针对排放交易计划发展出一套特别的会计指导。
二、排放权的会计处理应该以其预期用途为基础
EFRAG认为排放权的确认与计量应该考虑企业预期如何使用排放权。在欧盟排放交易计划中，无须参与该计划的企业也可以购买并交易排放权，而免费分配给温室气体排放企业的排放权可以在市场上自由交易，即免费配额的用途没有法律约束。这样将产生两种应用模式，交易模式下企业持有排放权目的在于交易，以从价格短期波动中获利，生产模式下企业持有排放权用于生产过程并最终上交给国家。
在上述两种模式下企业试图实现两种不同的目标：交易模式的目标是利润最大化，生产模式的目标是首先要避免罚款，但也要控制其生产成本。在交易模式中，报表使用者需要的信息是由交易活动引起的损益、持有的排放权与衍生品的现值。由于企业试图从排放权的价格波动中获利，因此采用公允价值计量且其变动计入当期损益的会计方法可以最好地为信息需求者服务。而在生产模式中，报表使用者需要的信息主要是企业由于排放行为而须承担的排放成本，以及由于减排而节余免费额度带来的收益。为生产持有排放权的市价变化与上述的信息相关性不大，因此对在市场上获取的排放权根据采购成本计量，而对免费额度采用推定成本（公允市价）计量可以较好地为信息需求者服务。EFRAG同时也指出在温室气体排放企业，上述两种模式可能同时存在，那么需要以恰当的证据来证明其模式和应用的会计方法，并需要提供会计事项的充分披露。  
三、免费配额以公允价值初始计量并确认递延收益
EFRAG反对免费分配排放权以零计量的传统做法：首先，总量控制与交易机制的最终目标是要在生产过程中体现污染的外部成本，以引起减少碳排放量的动机。企业必须为使用环境容量资源而付出代价，而这种资源在排放交易计划采用之前是免费的，不确认由于参与该计划而引起的这些权利与义务似乎遗漏了相关信息。其次，EFRAG认为应根据企业实际碳排放量来计量负债，因为放行为是现实的责任义务事件。最后，企业如果决定出售免费额度，那么以零确认免费配额会引起不适当的额外利润，从而对会计信息的相关性、可比性造成不利影响。
因此，EFRAG认为企业应以公允价值初始计量免费配额。由此产生另一个问题，即如何确认与配额资产对应的贷方科目。IASB在过去已经讨论了关于参与排放交易计划是否引起负债的问题。通常认为，在法律意义上企业只有排放二氧化碳后才有减除或交付相应排放配额的责任或义务，因为在排放行为发生前，主体可以通过未来行动（例如关停）来改变该义务的履行，而一旦排放发生，则主体必须要为排放行为支付相应的配额。EFRAG也认为仅仅参与排放交易计划就其本身而言不会引起将那些额度返还给国家的义务，免费配额应被看作是对温室气体排放企业在服从规则体系期间产生费用的补偿，是一种非货币形式的政府补贴，因此可以将贷方记为递延收益。
四、生产模式下排放权资产与负债的后续计量
EFRAG详细讨论了生产模式下排放权资产与负债的后续计量方法，并给出相应的例证。其主要做法是：所有排放权（免费配额与购买的排放权）应该以成本减去减值来记录（免费配额的推定成本是它的初始公允价值）；递延收益的释放应该作为负生产成本进行确认；负债应该根据本年度预期的加权平均成本进行计量；当上交排放权时，企业应该终止确认负债与上交的排放权。
EFRAG认为本年度预期的加权平均成本应该考虑为获取排放权而产生的所有成本，并用这个成本来计量负债。原因是这将使负债与生产成本部分都得到恰当的表现，而选择其他方法，如先进先出法或后进先出法用于排放权的计量是不太合适的，因为排放权是可替代的并且只有当排放权被返还时才被消耗，而只有加权平均法能保证生产成本的一致性，此时相同的成本将施加于所有产品。加权平均成本应该是生产性排放权（免费与购买）的账面价值的平均值。若存在预期差量，即预计总消耗量与目前以生产为目的而持有的排放权数量之间的差量部分，则加权平均成本还应考虑预期差量对应期货合同的购买价格或报告日当天的现行市价。以下给出EFRAG有关碳排放权会计新方法关键步骤的图解：

五、IASB重启排放交易计划研究项目的建议
EFRAG指出，欧盟排放交易计划的范围已经扩大（在影响行业与排放类型两方面都有所扩展），全球其他相似计划正在发展完善。而且欧盟排放交易计划第三阶段更加严格的目标有可能抬高排放权价格和增强对企业报告的实质性影响。基于此，EFRAG认为IASB应该迅速推进相关指导的发展完善。
EFRAG还认为IFRIC 3的撤回，以及随后分歧的会计实务可能说明排放交易计划拥有现行准则不能简单容纳的特殊性质，在现有的《国际财务报告准则》范围内发展解释未必会产生令人满意的会计模式，因而需要开发专门的标准和规范指导排放权交易的会计处理。
最后EFRAG指出，若IASB重启关于排放交易计划的项目，还要考虑以下内容：①信用与排放基线计划的会计处理；②免费配额未来分期交付的确认；③碳排放权“储备”与“借用”规则的会计涵义或会计影响；④企业从政府获得的其他优惠与补贴的会计确认；⑤当温室气体排放企业是被购买方时，对企业合并会计的影响；⑥碳排放权交易的会计披露要求。
六、对欧盟碳排放权交易会计新观点的评价
截止到2014年1月，已有11个国家或地区的会计准则制订机构或国际组织、行业协会发表了对EFRAG排放权交易会计评论草案的反馈意见。如加拿大特许会计师协会（CICA）、澳大利亚财务报告与审计委员会（AFRAC）、国际能源会计论坛（IEAF）、气候披露标准委员会（CDSB）、国际排放交易协会（IETA）等。在这些反馈意见中，普遍认为碳排放交易会计是亟待解决的一块重要领域，也一致肯定了EFRAG为提供更进一步的关于排放交易计划的会计指导而做出的努力。
总的来看，EFRAG针对碳排放权交易会计未来发展的新观点是建设性的。第一，EFRAG总结了碳排放权一些以前没有被充分认识或没有被重视的创新特征，从而唤起了人们对碳排放权资产性质的重新审视。第二，EFRAG充分考虑到碳排放权不同的用途模式对会计方法选择和财务信息需求的重要性，也对不同模式的鉴定提出了可行的操作措施。第三，EFRAG将排放负债的计量与持有排放权的账面价值联系起来，避免了IFRIC 3模型所产生的会计错配，也一定程度上完善和发展了有关负债的计量理论。
主要参考文献
European Financial Reporting Advisory Group.Emissions Trading Schemes，2013.
【基金项目】 湖南省教育厅科研基金重点项目“企业排放权资产分类确认与计量研究”（项目编号：14A130）；湖南省教育厅科研基金重点项目“基于CSR理论的企业碳审计与碳披露机制研究”（项目编号：14C1018）