【作　　者】
张庆考（副教授）

【作者单位】
（邢台学院会计学院 河北邢台 054001）

【摘　　要】

      【摘要】资产负债表是企业财务报表的重要组成部分，但现行会计准则及其应用指南对其具体编制方法未予以明确，企业还是参照《企业会计制度》的“会计报表编制说明”并结合会计准则的相关规定进行。本文依据《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订稿）与会计实务，探讨了资产负债表的编制方法。
【关键词】企业会计准则   资产负债表   编制

资产负债表反映了会计主体某一特定时日资产、负债、所有者权益及其构成情况，对于分析判断企业财务状况与偿债能力具有重要作用。现行会计准则及其应用指南规定了财务报表的组成、格式与编报要求，但对于具体的编制方法未予以明确。本文结合《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订稿）（CAS 30）对资产负债表的编制方法进行探讨。
一、“年初数”的确定
资产负债表“年初数”栏内各项数字，应当根据上年度资产负债表“期末数”栏内所列数字填列。同时，如果当年存在会计政策变更或会计差错更正，需要对“年初数”进行调整。
具体来说，如果当年存在的会计政策变更是采用未来适用法处理的，不需要调整；如果当年存在会计政策变更且是采用追溯调整法进行会计处理的，则需要根据追溯调整的结果相应调整报表“年初数”数据。如果企业当年存在前期差错更正，也要分两种情况：如果认为该差错不重要，视同为当期差错进行更正的，不需调整资产负债表相关项目的“年初数”；如果该差错属于前期重大差错，会计上采用追溯重述法进行更正的，应当调整相应的资产、负债或所有者权益项目。
二、“期末数”的确定
（一）传统的编制方法
资产负债表反映企业在资产负债表日的资产、负债及所有者权益情况，因此其项目金额应当根据资产、负债、所有者权益、成本类账户的余额填列，具体填列方法可以归为以下几种情况。
1. 根据某一总账账户的期末余额直接填列。如资产负债表中“应收票据”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”等资产项目，绝大多数流动负债项目以及“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等项目。
2. 根据若干同类总账账户的期末余额合计填列。如货币资金项目。
3. 根据总账账户及其调整账户相减填列。绝大多数非流动资产项目应当根据调整账户借方余额与其备抵账户贷方余额的差额计算填列。
4. 根据若干明细账户分析填列。如“应付账款”项目应当根据“应付账款”、“预付账款”明细账户贷方余额合计填列，“预付账款”项目应当根据“应付账款”、“预付账款”明细账户借方余额合计填列，“预收账款”项目应当根据“应收账款”、“预收账款”明细账户贷方余额合计填列。
5. 根据总账账户及其明细账户分析填列。绝大多数非流动负债项目应当根据相应总账账户贷方余额减去一年内到期部分填列，在明细账户中查找出的一年内到期部分非流动负债应当合并归入流动负债中的“一年内到期的非流动负债”项目。“可供出售金融资产”项目应当根据“可供出售金融资产”账户借方余额扣除其明细账户反映的债券投资且一年内到期的部分计算填列。一年内到期的债券投资应当归入流动资产中“一年内到期的非流动资产”项目。
6. 综合填列。资产项目中“应收账款”项目应当根据“应收账款”、“预收账款”明细账户借方余额合计减去“坏账准备”账户贷方余额填列（第3、4种方法的综合）。“持有至到期投资”项目应当以“持有至到期投资”总账账户借方余额扣除明细账户中反映的一年内到期部分再减去相应计提的持有至到期投资减值准备（第3、5种方法的综合）。“存货”项目应当根据“在途物资”、“原材料”、“周转材料”、“生产成本”、“库存商品”、“委托加工物资”、“发出商品”等存货类科目合计数再加减其调整账户“材料成本差异”、“存货跌价准备”账户余额计算填列（第2、3种方法的综合）。
以上方法既涉及总账又涉及明细账，很多项目还需要分析填列，尤其是“应收账款”、“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”明细账户较多，一旦填写错误，查找比较麻烦。
（二）改进的编制方法
改进的资产负债表编制方法是在传统方法编制原理的基础上，先根据资产、负债、所有者权益和成本类总分类账户余额编制资产负债表草表，再根据相应明细账户记录进行调整。具体编制步骤与方法如下：
1. 将试算平衡表中资产、负债、所有者权益和成本类总分类账户余额过入资产负债表草表。需要注意的是，凡是有余额的资产、负债、所有者权益和成本类账户，其余额都应当归入资产负债表相应项目，且资产负债表草表应当平衡，即资产总计应当等于负债和所有者权益总计。
2. 查找明细账户记录，调整资产负债表项目。
（1）将存在反方向余额的“应收账款”、“预收账款”明细账户余额合计归入资产负债表中“应收账款”和“预收账款”项目。假定某企业2013年末“应收账款”、“预收账款”总账及明细账户余额资料如下：

在资产负债表草表中“应收账款”、“预收账款”项目直接根据总账余额填列的金额分别为12 000和7 000，“应收账款”、“预收账款”明细账户反方向余额分别为1 000和2 000，则调整后“应收账款”、“预收账款”项目金额分别为15 000和10 000。由于负债表草表中资产及负债均调增3 000元，所以资产总计仍等于负债和所有者权益总计。这种分析方法的优点是，对于“应收账款”只需查找其存在期末贷方余额的明细账户数据，对于“预收账款”只需查找其存在期末借方余额的明细账户数据。
（2）将存在反方向余额的“应付账款”、“预付账款”明细账户余额合计归入资产负债表中“应收账款”和“预收账款”项目。假定某企业2013年末“应付账款”、“预付账款”总账及明细账户余额资料如右上表所示：

在资产负债表草表中“应付账款”、“预付账款”项目直接根据总账余额填列的金额分别为5 200和6 000，“应付账款”、“预付账款”明细账户反方向余额分别为800和600，则资产负债表草表中“应付账款”、“预付账款”项目均调增1 400元，调整后金额分别为6 600和7 400。
这种方法的原理是：“应付账款”总账账户贷方余额5 200加800计算出的是“应付账款”明细账所有贷方余额合计，再加上600即为“应付账款”、“预付账款”明细账户贷方余额合计金额。
（3）调整非流动资产项目。根据CAS 30的规定，被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产，资产负债表中的资产类项目应当单独列示反映“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”。因此，企业应当根据董事会记录或管理层决议将持有待售的可供出售金融资产、固定资产、无形资产等归入流动资产相应项目。
另外，对于将于一年内到期的持至到期投资以及可供出售金融资产中债券投资将于一年内到期的部分应当归入“一年内到期的非流动资产”项目。
（4）调整非流动负债项目。由于在资产负债表草表中非流动负债项目是根据相应总账余额直接填列，没有考虑一年内到期部分非流动负债，因此，需要从明细账中查询相应数据。
以长期借款为例，负责长期借款明细核算的会计应按月向总账报表会计提供“长期借款”明细账户发生额及余额表以进行账账核对。可以要求在“长期借款”明细账户发生额及余额表中增加一栏“期限”，如下表所示：

资产负债表草表中“长期借款”项目直接根据“长期借款”总账账户贷方余额1 900填列，经查找发现一年内到期的数额为A借款600和C借款200，因此“长期借款”项目调减800，“一年内到期的非流动负债”项目调增800。
三、资产负债表编制应当考虑的特殊问题
1. “预付账款”项目中的预付工程款。企业会计准则将企业进行固定资产建设预付的工程款不记入“在建工程”而是记入“预付账款”账户，使得“在建工程”账户记录能够如实反映工程的进度，但预付的工程款是为构建固定资产而支付的款项，这些款项一经付出，一般不可能再收回，实质属于非流动资产的资金占用。因此，应当将预付的工程款由“预付账款”项目调整至非流动资产中的“其他非流动资产”项目。
2. 中期资产负债表“未分配利润”项目。年度资产负债表“未分配利润”项目期末数以及账结法下中期资产负债表“未分配利润”项目期末数应当根据“本年利润”和“利润分配”账户贷方余额合计填列。“未分配利润”项目期末数=“本年利润”账户贷方余额（-借方余额）+“利润分配”账户贷方余额（-借方余额）。在表结法下“未分配利润”项目期末数=年初未分配利润+本年累计实现的净利润-本年分配出去的利润，具体应当根据“利润分配”账户期末贷方余额加利润表中反映的本年累计实现的净利润计算填列。
3. “待处理财产损溢”账户余额的归属。待处理财产损溢不符合资产的定义，因此不在资产负债表中列报。根据《企业财务会计报告条例》的规定，企业的各种财产损溢应于期末前查明原因并经批准后在期末结账前处理完毕，即该账户年末不得有余额。中期资产负债表日，待处理财产损溢账户存在余额的，应先按规定进行处理并在报表附注中作出说明，其后批准处理的金额与已处理的金额不一致的再进行调整。
4. 项目的重分类。CAS 30自2014年7月1日起施行，该准则第44条规定，“在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则调整财务报表的列报项目；涉及有关报表和附注比较数据的，也应当做相应调整，调整不切实可行的除外”。新资产负债表需单独披露“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”和“被划分为持有待售的处置组中的负债”项目。因此，2014年7月31日及以后资产负债表年初数应当进行重新分类调整。○