【作　　者】
冷 琳（副教授）

【作者单位】
（湖南财政经济学院会计系 长沙 410205）

【摘　　要】

      【摘要】无形资产准则看似简单，但在研发支出核算、处置损益理解、摊销方法确定等细节问题上仍然存在值得商榷的地方。本文针对这些问题，结合案例阐述自己观点。
【关键词】无形资产   资本化   费用化   谨慎性   摊销

《企业会计准则第6号——无形资产》是众多具体会计准则中的普通一员，其在具体实施中存在一些让人迷惑或有待改进的地方。本文结合案例对此提出自己的观点。
一、研发支出中如果有资本化支出，是否需要计提开发支出失败风险准备？
现行会计准则对此问题没有涉及，笔者的观点是：开发阶段支出符合资本化条件的应资本化，但开发时间可能较长，而且也存在一定的失败风险，在未达到预定可使用状态前，将资本化支出全部放在“研发支出——资本化支出”账户中，期末再将其余额列报于资产负债表“开发支出”项目中，有可能虚增资产的金额。因此遵循会计信息谨慎性的要求，企业应设置“开发支出失败风险准备”科目。
每期应计提的开发支出失败风险准备=当期发生的资本化支出×（1-期望成功率），其中，期望成功率是在企业立项过程中就评估出来的。如果以后开发成功，应冲销原已计提的开发支出失败风险准备；如果以后开发失败，则可将已经发生的所有资本化支出扣掉开发支出失败风险准备后的余额转入当期损益（营业外支出）。
例1：甲公司研究和开发A专利项目，在2013年研究阶段，发生材料费用20万元，人员薪酬30万元，其他费用10万元，总计60万元。2013年5月10日A项目立项完成，确定其期望成功率为90%，开始进入开发阶段。2013年5月11日到年末，发生材料费80万元，人员薪酬40万元，总计120万元。2014年1 ~ 12月发生材料费160万元，人员薪酬80万元，总计240万元。2014年12月30日该专利项目达到预定可使用状态，投入使用。
分析：因为该项目历时一年多，而且期望成功率只有90%。为防止“开发支出”虚增企业资产，企业应及时计提“开发支出失败风险准备”，作为“研发支出——资本化支出”的抵减项目。具体分录如下：
1. 2013年。（1）研发支出发生时：借：研发支出——资本化支出120、——费用化支出60；贷：原材料100，应付职工薪酬70，银行存款10。
（2）年末，借：管理费用60；贷：研发支出——费用化支出60。借：资产减值损失12［120×（1-90%）］；贷：开发支出失败风险准备12。
由此在2013年度的资产负债表上，“开发支出”项目列报的金额为108万元（120-12）。
2. 2014年。（1）开发支出发生时：借：研发支出——资本化支出240；贷：原材料160，应付职工薪酬80。
（2）研发成功时：借：无形资产——专利权A360（120+240）；贷：研发支出——资本化支出360。借：开发支出失败风险准备12；贷：资产减值损失12。
若研发失败：借：营业外支出348，开发支出失败风险准备12；贷：研发支出——资本化支出360。
二、企业研发过程中如果耗用了原材料，要不要转出相应的增值税？
目前很多教材对此问题没有阐述，笔者的观点是：现阶段视情况决定是否转出增值税，未来则不需要。因为现行会计准则将研发阶段区分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出全部费用化，开发阶段符合资本化条件的支出则资本化。
如果耗用的原材料属于费用化支出，期末应转入管理费用，可视同行政部门领用原材料，不必转出增值税。如果耗用的原材料属于资本化支出，且该企业处在“营改增”试点地区，按现行的“营改增”规定，研发服务即新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动，属于改征增值税的试点行业，也不需要转出增值税；如果该企业未处于“营改增”试点地区，暂时仍需转出增值税。不过因为“营改增”是全国税制改革的大趋势，迟早都是不必转出增值税的。例2：湖南某企业2014年自行开发某项专利技术，研究和开发阶段发生的费用化支出为10万元，其中：材料费用3万元、人员薪酬7万元；可以资本化的支出为30万元，其中：材料费用12万元、人员薪酬18万元。
分析：因为湖南从2013年8月1日开始实行“营改增”试点，该企业研发活动属于征收增值税的项目，符合资本化条件的开发支出中，耗用的原材料支出可以抵扣增值税，不必转出增值税。相关会计分录如下：
（1）研发支出发生时：借：研发支出——费用化支出10、——资本化支出30；贷：原材料15，应付职工薪酬25。
（2）费用化支出期末结转损益时：借：管理费用15；贷：研发支出——费用化支出15。
（3）专利权达到预定可使用状态时：借：无形资产——专利权30；贷：研发支出——资本化支出30。
三、无形资产处置时的分录，对初学者而言有无较好的方法便于理解？如何能尽快地计算出处置损益？
对不少会计初学者而言，无形资产处置时的分录涉及多借多贷，不太好理解。其实我们完全可以参照固定资产处置时的相关会计处理，增设“无形资产清理”科目，反映无形资产处置的过程。通过该科目的借方核算转销处置无形资产的账面价值、处置无形资产发生的相关税费及结转无形资产处置的损失，通过该科目的贷方核算无形资产的处置收入及结转无形资产处置的利得。
并且通过“无形资产清理”科目的设置，我们能很快归纳出处置无形资产损益的公式：无形资产处置损益=无形资产处置收入-（无形资产账面价值+处置税费）。
例3：甲公司2014年6月出售其拥有的一项专利权，该专利权账面成本200万元，已累计摊销40万元，已计提减值准备5万元。出售所得价款180万元存入银行，应交营业税9万元，用银行存款支付律师费用1万元。假定不考虑其他税费因素。
分析：我们可以参照固定资产处置的核算，设置“无形资产清理”科目反映无形资产清理过程形成的收入及发生的相关清理费用。具体会计分录如下：
（1）将出售专利权的账面价值转入“无形资产清理”科目，借：无形资产清理155，累计摊销40，无形资产减值准备5；贷：无形资产200。
（2）清理过程中发生的清理税费，借：无形资产清理10；贷：应交税费——应交营业税9，银行存款1。
（3）出售无形资产的收入，借：银行存款180；贷：无形资产清理180。
（4）结转出售无形资产的损益，借：无形资产清理15；贷：营业外收入15。
熟练掌握该方法后，可以将上述四个会计分录合并，直接编制一个会计分录：借：银行存款180，累计摊销40，无形资产减值准备5；贷：无形资产200，应交税费——应交营业税9，银行存款1，营业外收入15。
无形资产出售形成的损益=出售收入-（无形资产账面价值+处置税费）=180-［（200-40-5）+（9+1）］=15（万元）
四、无形资产的摊销方法默认采用年限平均法是否妥当？
目前的会计核算中，我们强调得较多的是固定资产的加速折旧法，无形资产的摊销方法中，加速摊销法一般很少涉及，大多数会计教材或习题采用的通常都是年限平均法。
事实上，无形资产由于代表的多半是企业的某些特殊权利或优势，这些特殊权利或优势给企业带来的经济利益流入具有较大的不确定性。如专利权、非专利技术、商标权这些类别的无形资产受技术更新的因素影响较大，早期给企业带来的经济利益较多，而后期较小。依据谨慎性要求，更适宜采用加速摊销法摊销，类似于固定资产折旧的双倍余额递减法或年数总和法；而土地使用权、著作权给企业带来的经济利益比较均衡，基本不受技术因素影响，可采用年限平均法摊销；特许经营权、商标权等无形资产如果与产量或销量有关的话，可采用类似于工作量法的产量法或销量法摊销。
例4：某企业2014年账面有三项无形资产：①1月初自行研发的生产某新产品的专利权投入使用，假定资本化支出和注册登记等费用合计100万元，但该新产品市场竞争激烈，更新换代较快，预计使用寿命为5年；②企业支付货币资金90万元从外部购入某商标权，可用来销售60万元产品，假定企业当年销售产品13万元；③企业原支付1 200万元取得一块土地使用权自用，获取的使用年限为40年。
分析：这三项无形资产中，专利权受技术因素影响较大，依据谨慎性要求，应采用加速摊销法，假定我们选择双倍余额递减法摊销，年摊销率为40%（2÷5×100%）；商标使用权与销量相关，可采用销量法摊销，摊销费用计入销售费用；而自用的土地使用权摊销则适合采用年限平均法。当年相关的摊销分录如下：
（1）专利权的摊销：借：制造费用40（100×40%）；贷：累计摊销40。
（2）商标使用权的摊销：借：销售费用19.5（90÷60×13）；贷：累计摊销19.5。
（3）土地使用权的摊销：借：管理费用30（1 200÷40）；贷：累计摊销30。
主要参考文献
中国注册会计师协会.2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计.北京：中国财政经济出版社，2014