【作　　者】
侯小坤（副教授）

【作者单位】
（河南经贸职业学院会计系 郑州 450000）

【摘　　要】

      【摘要】同其他所有者权益项目不同，在合并报表层面对子公司计提和使用专项储备项目需进行特殊调整予以列报。本文拟通过一项案例对子公司专项储备的计提和使用如何在合并报表中列报进行探讨，以期客观、准确地反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。
【关键词】专项储备   合并报表   列报

一、理论解析
《企业会计准则解释第3号》（下文简称“解释3号”），要求企业在资产负债表所有者权益项下增设“专项储备”项目，用以反映安全生产费用的余额，计提时相关会计分录为：借：成本费用类科目（生产成本、管理费用等）；贷：专项储备。然而，解释3号中在借方所确认的成本费用，并不是企业对外发生交易的结果，也并未导致企业所有者权益的减少，严格来说并不符合《企业会计准则——基本准则》对“费用”这一会计要素的定义和确认条件。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认，所以专项储备的已计提未使用余额在严格意义上并不符合在利润表中确认的条件。
至于在贷方确认的专项储备，虽在资产负债表中所有者权益下列示，但无论从用途上还是从性质上与所有者权益下的其他项目都有一定的差异，在合并报表层面上，长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者份额予以恢复，在科目属性上与负债类项目更为相近（其计提和使用同“长期应付款”）。因此，在编制合并财务报表过程中可以将专项储备项目视同负债处理，最后将其调整至权益项下。尽管这种思路在准则层面没有依据，但作为一种技术方法，可以准确反映合并主体可使用的专项资金，消除可能出现的合并报表抵销不平的情况。
此外，计提和使用专项储备对本期净利润和股东权益均有影响，在编制合并利润表和合并股东权益变动表中需确认相关影响数；而在合并现金流量表的“间接法补充资料”中，专项储备的计提不涉及现金流入和流出，但因确认了相关成本费用而需进行调整。在使用专项储备时，无论是费用性支出还是资本性支出，均需做出必要调整：①对于费用性支出，在编制现金流量表正表时，一般将其作为经营活动产生的现金流量在“支付的其他与经营活动有关的现金”项目中列报，但其并不影响净利润，故在将净利润调节为经营活动现金流量时应调减相关影响；②对于资本性支出（购置安全设备等）的部分，因为在现金流量表正表中列入投资活动的现金流出，且在达到预定可使用状态时一次提足折旧（借：专项储备，贷：累计折旧），故通过“固定资产和投资性房地产折旧”项目调整加回。
二、案例分析
某企业集团各公司控股情况如下图所示。假设集团中只有C公司计提和使用专项储备，本年度C公司共提取专项储备1 000万元，使用专项储备800万元，年初专项储备无余额，年末余额200万元。对于子公司C专项储备的计提和使用，在合并报表中应如何列报？

在A公司的合并报表层面，由于B公司和C公司均需纳入A的合并报表范围，因此C所计提的专项储备中按比例应归属A公司股东的部分，在合并报表层面应计入“专项储备”项目。
首先专项储备视同负债项目，采用模拟权益法对母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销，然后根据母公司持股比例恢复专项储备项目，相关分录为：借：未分配利润；贷：专项储备。按比例计算归属于少数股权的部分，在合并报表层面计入“少数股东权益”项目。本案例中A公司直接、间接享有C公司的权益比例是90%（70%+25%×80%），因此C公司本期专项储备净增加额200万元中，有180万元增加合并资产负债表中“归属母公司股东权益”大类下的“专项储备”项目，剩余20万元增加少数股东权益。在计入少数股东权益的专项储备净增加额20万元中，10万元归属于直接持有C公司5%股权的少数股东；10万元归属于持有B公司30%股权的少数股东（C公司的专项储备净增加额200万元×B公司对C公司的股权比例25%×少数股东对B公司的股权比例20%）。
在合并利润表中，C公司因本期计提专项储备导致本期净利润减少1 000万元，其中归属母公司股东的净利润减少900万元（90%），少数股东损益减少100万元（10%），但计提数不影响股东权益。在合并股东权益变动表中，本期使用专项储备800万元，其中减少归属母公司股东的净资产720万元，减少少数股东权益80万元。即合并报表附注“专项储备”项目的披露为：归属母公司股东的专项储备期末余额180万元（期初余额0+本期计提数900万元－本期使用数720万元）。
在合并现金流量表的“间接法补充资料”中，因本期计提专项储备减少净利润1 000万元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应调增计提专项储备影响数1 000万元；本期使用数800万元中，用于费用性支出的部分在补充资料中应调减使用专项储备影响数；用于资本性支出的部分应通过“固定资产和投资性房地产折旧”项目调整加回。
三、小结
解释3号将专项储备列报于资产负债表所有者权益项目下进行反映，但专项储备不同于其他所有者权益项目，在合并报表中需单独进行列报，以反映集团整体该项专用资金计提、使用及结余情况。需要注意的是，在进行合并抵销时可将其视同负债项目，最后调整至所有者权益项下，否则可能会抵销不平，其深层次的原因在于借记费用贷记权益的处理有违相关会计基本要素的定义。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则（2006）.北京：经济科学出版社，2006
2. 孔庆林，杨紫，高彦淳.专项储备核算相关问题思考.财会月刊，2012；28