【作　　者】
冷 琳（副教授）

【作者单位】
（湖南财政经济学院会计系 长沙 410205）

【摘　　要】

      【摘要】作为一个常见的损益类项目，投资收益的核算内容及列报问题未得到应有的重视。其实，投资收益的核算方面尚存在一些有待明确之处，投资收益的报表列示在细节上也有待完善。本文结合举例，对投资收益的核算及列报问题提出自己观点。
【关键词】投资收益   利润表   公允价值   列报

投资收益科目目前主要核算长期股权投资、持有至到期投资等金融资产持有期间或处置时确认的投资收益或投资损失，在利润表中投资收益项目列于营业利润之前。作为一个常见的核算投资损益项目，它的核算内容及列报却存在一些容易混淆或需要改进的地方，本文针对此结合案例进行阐述。
问题一：权益法下当被投资企业宣告分配现金股利或利润时，投资企业是否一定不能确认投资收益？
目前注会教材对权益法下，在被投资企业宣告分配现金股利或利润时的会计处理阐述比较简单，认为此时投资企业贷方不是冲减长期股权投资的损益调整就是冲减投资成本。
此论述我认为太过武断：我认为当被投资企业宣告分配的现金股利或利润是来自投资前的经营积累时，投资企业应视为投资成本的收回，冲减投资成本；当被投资企业宣告分配的现金股利或利润源自投资后，投资企业原已确认过投资收益的经营积累，投资企业应冲减损益调整；但如果是源自投资后，投资企业尚未确认过投资收益的经营积累，投资企业可按这部分经营积累中相应应取得的份额确认投资收益，以后按权益法确认当期投资收益时相应减去这部分金额即可。换句话说，当被投资企业宣告分配现金股利或利润时，投资企业可能会确认投资收益，究竟如何处理应取决于被投资企业宣告分配的现金股利或利润的具体来源。下面通过例题进行说明：
例1：2013年1月1日，甲公司出资800万元取得乙公司20%的股权，具有重大影响。2013年1月5日乙公司宣告分配现金股利500万元。
分析：由于具有重大影响，甲公司对乙公司的投资应采用权益法核算。因为甲公司2013年年初才出资，乙公司2013年1月初宣告分配的现金股利是来自甲公司投资之前乙公司的经营积累，甲公司应视同投资成本的收回。甲公司在乙公司宣告分配现金股利时：借：应收股利1 000 000（5 000 000×20%）；贷：长期股权投资——乙公司（成本）1 000 000。
例2：承例1，假定2013年乙公司实现净利润1 000万元（已调整），2014年1月10日乙公司宣告分配现金股利500万元。
分析：因为乙公司2014年1月宣告分配的500万元现金股利是来自2013年的经营积累1 000万元，甲公司在2013年年末时对这500万元现金股利原已确认过投资收益，宣告分配时不能再重复确认，要冲减损益调整。①2013年年末时：借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 2 000 000（10 000 000×20%）；贷：投资收益2 000 000。②2014年1月初宣告分配现金股利时：借：应收股利1 000 000（5 000 000×20%）；贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）1 000 000。
例3：承例1，假定2013年乙公司实现净利润1 000万元（已调整），2014年第1季度乙公司实现净利润600万元（已调整），2014年4月18日乙公司宣告分配现金股利1 200万元。2014年第2 ~ 4季度乙公司实现净利润2 000万元（已调整）。
分析：因为乙公司2014年宣告分配的现金股利1 200万元大于其2013年实现的净利润1 000万元，这200万元是来自乙公司2014年第一季度实现的净利润，甲公司还未对此确认过40万元的投资收益，可在乙公司宣告分配现金股利时一并确认。年末采用权益法确认当年投资收益时，应按剔除这200万元后的净利润2 400万元（600-200+2 000）确认投资收益480万元。
相应会计处理为：①乙公司宣告分配现金股利时：借：应收股利2 400 000（12 000 000×20%）；贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）2 000 000，投资收益400 000。②2014年年末时：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）4 800 000；贷：投资收益4 800 000。
问题二：“投资收益”科目是否能核算投资性房地产的租金收入和处置损益？
目前投资性房地产准则对投资性房地产的租金收入、处置损益并没有明确需记入的具体损益科目，注会教材将这些项目全部计入其他业务收入或其他业务成本。
对此笔者有不同看法：因为从投资性房地产的定义来说，它是指企业为赚取租金或资本增值，或者两者兼有持有的房地产。既然企业持有它是以投资为目的，那它的租金收入、计提的折旧或摊销和处置损益就应该与持有至到期投资等金融资产一样，记入“投资收益”科目，而不应该记入“其他业务收入”（或成本）。当然相应的，如果发生与投资性房地产有关的费用化的后续支出，投资性房地产处置时的营业税费，或者自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，确认的“资本公积”或“公允价值变动损益”及其以公允价值计量的投资性房地产确认的“公允价值变动损益”，处置时对应结转的损益科目均应为“投资收益”，不应是“其他业务成本”。这样做不仅有利于“投资收益”科目的科学分类，也使会计初学者更容易理解。如下例：
例4：甲公司有一栋房屋用于出租，采用成本模式进行后续计量。原价4 000万元，已计提折旧1 200万元。2014年上半年收取租金收入300万元，计提折旧100万元。2014年7月2日，以3 500万元的价格出售，款项存入银行。假定不考虑税费。
分析：因为甲公司房屋用于出租，属于投资性房地产，是以投资为目的而持有的。承前所述，因此其相关的租金收入、折旧费用及处置损益应一律记入“投资收益”科目。
会计处理如下：①收取租金收入时：借：银行存款3 000 000；贷：投资收益3 000 000。②计提折旧时：借：投资收益1 000 000；贷：投资性房地产累计折旧1 000 000。③处置时：借：银行存款35 000 000，投资性房地产累计折旧13 000 000；贷：投资性房地产40 000 000，投资收益8 000 000。
问题三：企业存款的利息收入是否能计入投资收益？
目前企业银行存款获得的利息收入是计入财务费用的贷方。如果某企业没有借款费用，而且当期存款利息收入又比较多的话，在利润表中列报出的财务费用会出现负数。这样不仅不便于理解利润表的数据，更不利于直观地计算利息保障倍数、现金流量利息保障倍数等相关财务指标。
事实上，利息收入可视为企业闲置资金的一种投资收益。当企业有闲置资金时，如果愿意冒险，又有合适的投资机会，可以选择在证券市场购买股票、债券或基金，低买高卖赚取差价收益；也可以购买债券、持有至到期，获取稳定的利息收入；当然放在银行赚取利息也是一种选择。既然购买债券获得的利息收入计入投资收益，那么企业的存款利息收入也应计入投资收益，而不是财务费用的贷方。如下例：
例5：甲公司2014年银行存款的利息收入为10万元。
分析：承前所述，存款的利息收入作为企业闲置资金存放选择的一种收益，计入投资收益是合理的。会计分录为：借：银行存款100 000；贷：投资收益100 000。
问题四：利润表中投资收益列报时是否还需要单独列报其他项目？
目前利润表上仅对投资收益中包含的“对联营企业和合营企业的投资收益”单独予以列报。对此笔者认为有待改进：因为在目前的会计核算中，我们通常认为公允价值变动损益核算的是企业持有资产或承担负债期间潜在的收益或损失，而投资收益核算的是已经实现的收益或损失。当以公允价值计量的金融资产、投资性房地产或金融负债处置时，会将原计入公允价值变动损益的金额转入投资收益。而在利润表中，公允价值变动收益（损失）项目列报在投资收益项目前面，当结转公允价值变动损益时，自然也会引起投资收益的变动。但公允价值变动损益在利润表中列报的金额不仅包括当期结转的金额，还包括企业持有的以公允价值计量的金融资产、投资性房地产或金融负债在当期公允价值变动的金额。
因此笔者认为，在利润表中列报投资收益时应将由于公允价值变动损益结转的金额单独列报出来，这样便于财务报表使用者将投资收益与公允价值变动收益（损失）结合起来分析，明确当期潜在的收益或损失金额，进一步增强财务报表的可理解性。如下例：
例6：假定企业2014年利润表中列报的投资收益发生额为200万元：其中对联营企业和合营企业的投资收益为80万元，公允价值变动损益结转的金额为60万元。利润表中列报的2014年度公允价值变动收益金额为100万元。
分析：承前所述，通过在利润表中的“投资收益”项目单独列报“公允价值变动损益结转的金额”60万元，我们可以知道利润表中当期“公允价值变动收益”100万元是剔除公允价值变动损益结转后的结果，企业持有以公允价值计量的金融资产、投资性房地产或承担以公允价值计量的金融负债当期公允价值变动收益金额为160万元（100+60）。
主要参考文献
中国注册会计师协会. 2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计.北京：中国财政经济出版社，2013