【作　　者】
王 娟（副教授）

【作者单位】
（河南科技大学管理学院 河南洛阳 471023）

【摘　　要】

      【摘要】正确识别成本动因是企业成本管控的前提和基础。本文提出成本动因分析应包括成本动因选择、确定和优化三个环节，并从这三个方面对现行成本动因分析方法进行了归纳，分析比较了其优缺点和应用情形，在此基础上探讨了成本动因分析方法的整合应用。
【关键词】成本动因   分析方法   选择   确定   优化

根据现代成本管理理论，成本是诸多变量的函数，这些变量即为成本动因。在成本管理理论的发展和演变过程中，成本动因曾经历了成本是“单一业务量”的函数（传统制造成本法）、到“多个业务量”的函数（作业成本法）、再到成本是“战略”的函数（战略成本法）的不断扩展和深化。与此同时，学者们从不同的角度将成本动因划分为不同的类别，如资源动因和作业动因、战略动因和战术动因、有形动因和无形动因、业务动因、期间动因和强度动因、结构性动因和执行性动因等。
成本动因分析是成本管理的重要内容，包括成本动因框架体系确定、代表性成本动因选择和成本动因优化三个环节。成本动因分析的方法很多，包括作业成本分析法、战略成本动因分析法、经验法、现场测量法、回归分析法、层次分析法、成本动因合并模型、聚类分析法等。这些方法各具特点，运用于成本动因分析的不同环节和不同情形。本文通过对成本动因分析方法的归纳、比较，厘清各种成本动因分析方法的优缺点和应用环境，探讨不同成本动因分析方法的整合应用，为满足企业多样化的成本分析需求提供参考。这对于丰富成本管理理论、指导成本管理实践有一定的价值。
一、成本动因分析方法及其比较
按照在成本动因分析中的作用不同，成本动因分析方法可以划分为成本动因框架体系确定方法、代表性成本动因选取方法和成本动因优化方法三类。
（一）成本动因框架体系确定方法
1. 作业成本动因分析法。作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC）是由美国学者Cooper和Kaplan在20世纪80年代末期提出的一种以作业为基础的成本管理方法，其基本观点是“生产导致作业发生，作业导致成本发生。”因此其成本计算分为两步：先以作业为对象进行费用的归集和分配，再将作业成本分配给最终产品或服务。相应地，成本动因也分为两类：资源成本动因和作业成本动因。
在作业成本法下，成本动因分析就是探求资源耗用与作业、作业耗用与产品之间的内在逻辑关系，并以此作为成本分配的依据。按照成本归属，成本动因可分为三类：执行动因、数量动因和强度动因。即，若作业每次执行消耗的资源费用差别很小且该作业被重复执行，则以作业执行次数为成本动因；若作业数量如重量、体积、时间等与资源消耗存在近似正比例关系，则以作业数量为成本动因；若在作业执行过程中需要一些特殊性作业，则需要将这些资源耗费做个别追踪记录，并将作业成本直接归属于成本计算对象，这时成本动因为强度动因。
作业成本法大大提高了产品与产品实际消耗费用之间的相关性，提供的成本信息更为准确、详细，但其实施（包括收集、储存和处理作业成本信息）的成本很高，且在生产经营过程复杂的情况下成本动因过多，从会造成产品成本计算和控制的低效率和无效果。
2. 战略成本动因分析法。战略成本动因分析从更高更深层面揭示影响企业成本的因素，包括结构性成本动因和执行性成本动因。其中结构性成本动因是指决定企业基础经济结构的成本驱动因素，通常在具体生产经营活动展开之前就已被确定，包括规模、范围、经验、技术、地理位置和多样性等因素。结构性成本动因分析就是分析这些成本驱动因素及其之间的相互作用对价值链活动成本的影响，最终可归纳为一个“选择”问题，如企业采用何等规模和范围的选择。执行性成本动因是决定企业作业程序的成本驱动因素，包括生产能力运用、联系、质量管理、员工参与等。
显然，战略成本动因是较作业成本动因更高层次上的成本动因，对产品成本的影响更大、更久，科学地诊断各因素及其对成本影响的重要程度是实施战略成本管理的前提和基础。但由于战略成本动因多是非量化动因，且战略成本动因分析实质上是一个“选择”问题，因此对管理人员的能力有很高的要求，而且因成本动因间的相互作用比较复杂，实施难度较大。
以上两种方法的优缺点比较见表1。

（二）选取代表性成本动因的方法
成本动因框架体系确定之后，接下来需要对代表性成本动因进行选取，采用的方法通常有：经验法、实地测量法、回归分析法和层次分析方法。
1. 经验法。经验法通常与作业成本法或战略成本动因分析方法结合使用。该方法主要依靠相关人员的经验，对所要选取的成本动因进行合理判断、估计和确定。例如，在确定资源动因时，可以根据作业中心技术负责人的经验，在充分考虑各作业中心消耗动力的相关因素后，确定一个大致的分配比例作为资源动因。又如，在进行战略成本动因分析时，可依据相关人员的经验把认为适当的执行性成本动因挑选出来，并通过主观打分计算各执行性成本动因的加权得分，选取分值高者为代表性成本动因。
由于经验法完全依靠相关人员的经验来判别，无需复杂的运算和推理，因此费时最少、成本最低，适用于信息数据不充分和有些因素难以量化但需马上作出决策的情形。但该方法易受分析者的个人素质、心理、知识结构等因素的影响，因此做出的企业决策可能缺乏科学性。
2. 现场测量法。采用现场测量法进行成本动因分析时，需要运用仪器、仪表等设备和人力，对活动中的成本及动因信息进行详细记录，并据此确定主要成本动因。该方法具有准确性高、数据客观等优点，但其要求为每个活动中心配备记录人员和设备，实施的成本较高。
3. 回归分析法。运用回归分析方法进行成本动因分析时，首先应根据成本理论、假说以及经验构建相关成本与成本动因之间关系的计量经济模型，其次需要收集大量的相关成本及其成本动因的历史数据资料，并对模型参数进行估计和显著性检验，然后利用回归分析方法判断估计各成本动因与相关成本之间的相关性及其对相关成本的影响程度，最后根据分析结果依次判断确定代表性成本动因。
回归分析法具有简单、方便、计算结果唯一等优点，但回归分析需要大量的历史信息和计算，收集和处理信息的成本较高，而且，在因子选取和表达式选择上仅是一种推测，会忽视一些重要的影响因子，在某些情况下使用受到限制。
4. 层次分析法。运用层次分析法进行成本动因选取时，首先用求解判断矩阵特征向量的办法得出各成本动因权重，然后用权重所对应成本动因的排序确定成本动因选择的顺序，从而选择代表性成本动因。
层次分析法比一般的定量方法更讲求定性的分析和判断，能处理许多传统最优化技术无法处理的问题。但层次分析法定性成分多，而且当指标过多时，数据统计量大且权重难以确定。
以上选取代表性成本动因方法的优缺点比较见表2。

（三）优化成本动因的方法
成本动因优化是指通过对成本动因合并，简化成本动因系统，以提高成本管控效率。现有成本动因优化的相关研究主要是针对作业成本动因提出的，优化方法包括成本动因合并模型、矩阵法和聚类分析法等。
成本动因合并模型是为满足管理者对成本动因的数目以及信息成本的特殊要求，强制性地将某一成本动因所对应的成本库的成本分配到其他成本库中的一种成本动因优化方法。关于成本动因合并的最早研究成果是Babad等（1993）提出的两成本动因合并模型，该模型提出了成本动因相关性概念，并证明了完全相关的成本动因可实现无损合并的命题。在此基础上，王平心等（1999）提出了多成本动因合并模型，证明了“若干个完全相关的成本动因合并，不影响作业成本的准确性”以及“把资源成本相近的若干正、负不完全相关成本动因合并在一起，可以得到满意的产品作业成本精确度”的结论。Carsten（2001）提出的成本动因组合替代模型比两成本动因合并模型更具普遍意义，并提高了成本计算的精确度，但模型中信息成本上限和成本动因数目上限都是作为外生变量在约束条件中出现的，取决于管理人员或决策者的偏好，且模型无法说明权数分配的依据，经济含义也不够明确。
在上述研究的基础上，李补喜等（2005、2007）提出运用矩阵初等变换的原理对成本动因进行合并，即矩阵法。该方法可以找到确切的系数使得被合并的作业成本库中的成本按比例分配到其他成本库中，是一种无损合并。但因系数矩阵列向量的极大线性无关组不唯一，使得在选择极大线性无关组时存在较强的主观性。
前述成本动因合并方法都以成本动因的相关性为理论前提，并根据成本动因之间的相关程度确定分配权重，但均未给出确定成本动因之间相关性强度的方法。基于此，汪方军等（2009）建立了成本动因聚类分析模型，该模型首先根据对成本信息精确性的要求确定初始聚类中心的个数，然后将所有成本动因依相关性强弱及经济涵义归入各聚类中心，选出代表性成本动因，进而对各聚类中心的成本动因进行合并，但运用该方法要求拥有足够多的、准确的历史数据。
以上优化成本动因方法的优缺点比较见表3。

二、成本动因分析方法的整合
上述对成本动因分析方法的比较与分析表明，成本动因分析方法各有其优缺点，适用于不同的情形。企业在具体实践中，可以将这些方法进行整合运用，具体见表4。
对表4的说明和解释如下：
第一，企业成本的驱动因素包括战略和战术两个层面，战略层面的因素通常与企业的战略选择相关，对产品成本大小起着决定性和基础性作用，战术层面的因素通常与活动的次数和时间长短相关，比较容易量化，实施成本控制时具有很强的可操作性。两者共同构成完整的成本动因体系。
第二，战略成本动因分析的目的在于识别影响企业整体和长期成本竞争优势的因素，为企业进行战略管理提供依据，其影响因素多且错综复杂，而且多是非量化因素。因此，在识别代表性成本动因时，易采用经验法或层次分析法或两种方法的结合。识别出代表性成本动因后，可运用聚类分析法进行优化。
第三，作业成本动因分析的目的在于寻求成本发生的行为根源，并把成本计算和控制与成本产生的行为根源联系起来，其影响因素既有量化因素又有非量化因素。因此，在诊断代表性成本动因时可根据实际情况有针对性地选取经验分析、现场测量、回归分析和层次分析方法中的任何一种方法，也可采用多种方法的结合。识别出代表性成本动因后，可运用成本动因合并模型、矩阵法和聚类分析法等任一方法进行成本动因优化。
第四，一项成本的发生通常是多个成本动因作用的结果，它们可能是同方向作用也可能异方向作用。如规模经济因可提高企业供应谈判地位而存在纵向整合成本优势，但这种成本优势可能会因生产能力利用不足而减弱。因此，企业应在建立成本动因体系的基础上，进行单个成本动因影响重要程度分析和多个成本动因之间相互作用的分析。
三、成本动因分析方法的整合应用
根据上述成本动因分析方法的优缺点，结合成本动因分析方法选取应考虑的因素，成本动因分析方法的整合应用可归纳如表5所示（符号说明：“-”表示方法应用不受对应因素的影响）。
对表5的说明和解释如下：
（1）成本决策的类型。成本动因分析的主要目的在于为成本决策提供所需要的信息，决策类型决定了成本动因分析方法的视角。当企业进行长期成本决策时，战略成本动因分析法更合适；而当进行短期成本决策时，作业成本动因分析方法无疑是较好的分析方法。（2）成本决策的急缓程度。决策分析按时间的急缓程度可分为充分、较充分和短三种情形。当需要在短时间作出决策时，应偏向于主观判断多一点的成本动因分析方法，运用经验法较为合适；当决策时间较充分时，应选择客观计算多一点的分析方法，回归分析法等定量分析方法因更为科学精确而更适合采用。
（3）成本信息收集的难易程度。信息收集可用难易度表示为难、中等和易。各项成本动因分析方法需要的信息及信息量不同，其信息收集的成本也存在较大差异，比如经验法需要很少的信息，信息收集成本较小，而回归分析法则需要大量的历史数据，信息收集成本相应就较大。信息收集的难易度通过影响信息收集的成本来影响成本动因方法的选择，当信息收集难度大时宜采用经验法，而当信息收集相对容易时，可以采用回归分析法等分析方法。
（4）企业规模。企业按规模可分为大、中、小型企业。企业的规模体现了企业对成本动因分析成本的承受能力。当企业规模很小时，生存对企业来说是很重要的，企业无力也没有必要去选择一个复杂的成本动因分析方法。随着企业规模增大，有能力去做些定量和战略性的分析时，就应该选择战略性和定量的分析，这有利于企业建立长久的成本优势。
（5）企业产品生命周期。企业产品生命周期包括产品的研发、生产、销售以及售后服务。由于产品生命周期各阶段成本发生的用途和影响因素不同，因此成本动因的分析方法也有较大区别。如因研发阶段对产品的生命周期全成本起着决定性作用，因此在该阶段更宜采用战略成本分析。
（6）对产品成本信息准确程度的要求。成本精确度除受成本动因数量的影响外，还与成本动因的分析方法有关。一般来说，当对产品成本信息的准确度要求不是很高时，为了节约分析成本可采用经验法，亦可通过层次分析法、聚类分析法分析主要的成本动因，还可对诸多的成本动因进行合并以提高成本管理效率，但当对产品成本信息的准确度要求很高时，则更宜采用现场测量法或回归分析法等定量方法。
（7）企业信息系统建设和信息化水平。企业在实践中具体采用何种方法进行成本动因分析，还受企业信息系统建设和信息化水平的影响。一般来说，当企业信息系统建设和信息化水平较高时，因收集相关数据的成本较低，可采用回归分析法等定量方法得到较精确的成本信息。
四、结论
作业成本分析法使成本计算更加精确，旨在优化企业短期经营，而战略成本分析法则服务于企业的战略成本管理。经验法、回归分析法和层次分析法常与作业成本分析法和战略成本分析法相结合使用。
经验法是一种定性的方法，因有一定的主观随意性，所以不是很精确，但分析成本较低；回归分析法是一种定量分析方法，比较准确，但分析成本较高；层次分析法则把定量和定性的分析方法结合起来使用，是折中的一种分析方法。影响成本动因分析方法选择的因素一般有决策类型、决策急缓、信息收集的难易度、企业规模、企业产品生命周期、对产品成本信息准确程度的要求以及企业信息系统建设和信息化水平等，企业应根据自身情况选择适当的成本动因分析方法，以提高成本管控的效率和效果。
【注】本文系国家自然科学基金项目（U1204704/G0202）、河南省科技厅软科学研究（142400410380）、河南省哲学社会科学规划项目（2012BJJ036）的阶段性成果。
主要参考文献
1. 王平心，汪方军，王鹏.成本动因量的同质性研究.数量经济技术经济研究，1999；5
2. 李补喜，王平心，陈琳.作业成本计算中多成本动因合并研究.系统工程理论与实践，2007；27
3. 汪方军，常华，黄侃.基于聚类分析的成本动因选择和合并研究.管理评论，2009；21