【作　　者】
李爱华（教授） 姜旭艳

【作者单位】
（沈阳大学工商管理学院 沈阳 110041）

【摘　　要】

【摘要】新加坡慈善事业经过几十年的发展，已经形成了比较成熟的慈善文化和严密的监管制度。而新加坡慈善机构会计准则的执行，进一步完善了慈善组织的会计信息监管体系。本文旨在介绍新加坡慈善机构会计准则的成功经验，以推进我国慈善组织的会计改革，增强对慈善组织信息披露的监管。
【关键词】新加坡 慈善组织 会计准则 会计监管

目前，我国慈善组织会计信息不透明导致公信力下降，严重影响了慈善组织第三次分配功能的发挥。在会计监督方面，我国尚缺乏一套统一的慈善组织会计规范，导致各慈善组织所披露的会计信息缺乏可比性。本文从会计信息监管视角介绍新加坡慈善机构会计准则的成功经验，以期为加快我国慈善组织会计改革提供借鉴。
一、我国和新加坡慈善组织会计发展现状比较
1. 慈善法律制度建设。新加坡对于慈善组织监管有一套完整的法律框架和会计准则。新加坡独立后沿用英美法律体系，颁布了《慈善组织法》。为进一步规范慈善行业，2007年颁布《慈善行业治理准则》。2011年7月发布的《慈善机构从事商业活动的指导》，对慈善组织从事商业活动做出原则性指导。为了完善慈善组织会计体系，发挥慈善会计的监管作用，2011年新加坡会计标准理事会（ASC）颁布了《慈善机构会计准则》，对慈善组织会计的确认、计量和信息披露都做出明确规定。
近年来，我国加快了慈善立法的进程，颁布了《公益事业捐赠法》、《红十字会法》、《基金会管理条例》、《社会团体登记管理条例》、《救灾捐赠管理暂行办法》等法律法规。但会计法规体系方面，公办慈善组织执行《事业单位会计准则》，民办慈善组织执行《非营利组织会计制度》。与新加坡相比，我国缺乏一套专门适合慈善组织的会计准则来规范会计确认、计量和信息披露。
2. 慈善组织会计信息披露。新加坡确立了比较完善的慈善组织会计信息披露体系，在实践中取得了显著的成效。新加坡慈善组织借鉴企业财务报告的披露形式，依据财务报告准则或慈善机构会计准则的规定，通过网站等途径向公众披露财务信息。如果发现账目涉嫌违规，慈善组织发放免税发票资格和筹款资格都会受到影响。
我国慈善组织会计信息披露现状则不容乐观。许多小型慈善组织尚未披露财务信息，即使制度较完善的慈善组织所披露的会计信息也仅限于会计报表和摘要。信息披露不全面导致公众对慈善组织会计信息的认可度不高，直接影响公众捐款积极性。
二、新加坡慈善机构会计准则
慈善机构会计准则（CAS）是新加坡会计标准理事会（ASC）根据新加坡财务报告准则（SFRS）和提议会计准则的第六条款的基本要求制定的。CAS分为概述、财政项目报表、资产负债表、现金流量表、财务报表附注、特殊业务事项和附录七部分，共五百七十四条，详细规范了慈善组织的会计处理方法和信息披露的内容。以下就CAS中对我国慈善组织会计改革有借鉴意义的部分进行阐述。
1. 财政项目报表。财政项目报表是一张反映慈善组织在一定期间收入和支出情况的报表。慈善组织财政项目报表包括收入、支出、税费、净收入/支出、基金之间的转换五项内容。
慈善组织收入包括设立基金收入、慈善性活动收入和其他收入。其中，设立基金收入具体划分为捐赠收入、基金活动取得的收入和投资收入。基金活动取得的收入是慈善组织为取得收入开展的贸易活动或其他筹资活动，包括交易活动，即慈善组织提供商品或服务等以换取收入。
支出包括设立基金成本、慈善性活动成本、管理成本和其他支出。设立基金成本包括接收捐赠成本、基金活动成本和投资管理成本。
CAS规定下的财政项目报表，收入和支出项目具有层次性。通过列示产生每一项收入对应的成本费用，能够清晰地展示慈善组织的具体活动。
CAS对实物捐赠的会计处理做了具体规范，规定价值能够可靠估计的实物捐赠应确认为收入，初始确认价值为估计的在公开市场上购买相同或类似物品支付的金额。实物捐赠分两种情况在财政项目报表列示：第一种情况，接收的实物捐赠用于对外捐助或慈善组织内部使用，应在获得捐赠的期间按估计金额在“捐赠收入”项目列示；第二种情况，接收的实物捐赠用于转换成现金，其经济实质类似于一项交易活动，应在获得捐赠的期间按估计金额在“基金活动取得的收入”列示。在第二种情况下，当接收捐赠的实物变现价值与初始确认价值不同时，应按变现价值对初始确认价值进行调整。对于在接收实物捐赠的期间不能可靠估计其价值的，应在实现销售转换成现金的期间确认收入。
2. 资产负债表。CAS规定资产分为非流动资产和流动资产。非流动资产包括财产、厂房和设备；保留古迹资产；无形资产；长期投资资产。“财产、厂房和设备”类似于我国会计准则中的固定资产。“保留古迹资产”是指用于保护、保存以及传播国家文化和教育的资产，具有历史的、艺术的、科学的重要价值，主要包括慈善组织保存或持有的以教育为目标的土地、建筑物、构筑物、收藏品、展品、文物等。长期投资资产包括投资性房地产和长期金融资产投资。
资产负债表还需披露限定性基金和非限定性基金。根据CAS，限定性基金受特定信托的限制，这些限制可能来自捐赠者、权威机构（包括公众呼吁）或相关法律，包括限定性收入基金和留本基金。限定性收入基金是由限定性收入结转形成，是指为满足慈善组织特定目标而消耗的基金。留本基金又称资本基金，是指用于投资或实际使用，而不是用于消耗的基金。非限定性基金是指为满足慈善组织的一般性目的而消耗的基金，慈善组织使用该基金没有限制，包括非限定性收入基金和特定基金。非限定性收入结转形成非限定性收入基金。特定基金是为了慈善组织管理目的而持有的基金，由于没有从法律上限制理事会成员自由运用资金，因此将其划分为非限定性基金。在一些情况下，非限定性基金和限定性基金具有相同目的。例如，为满足总资金需求，可以在一个限定性基金资助的项目上花费更多的非限定性基金，非限定性基金通过转移弥补了限定性基金的短缺。
3. 报表附注。CAS要求在报表附注详细披露慈善性活动成本，格式如下：

慈善性活动成本包括开展活动直接发生的成本、活动资助基金和支持成本。CAS规定，开展活动直接发生的成本在发生时可直接确认，活动资助基金和支持成本都需要采取系统分摊方法分摊到相关活动成本。
CAS还要求慈善组织在报表附注中披露其他重要信息。具体包括：①或有负债和或有资产。除企业合并中形成的或有负债，慈善组织不能将其他或有负债确认为一项负债，而应在报表附注中披露。为保持谨慎性，或有资产不应予以确认。当慈善组织有义务承担连带责任时，预计其他各方将发生的义务应视为或有负债。②承诺。披露慈善组织签订的慈善项目合同和资本支出合同的承诺信息，如慈善项目承诺的原因和性质、承诺的金额、期初尚未履行的承诺金额、本期新做出的承诺金额、本期履行的承诺金额、期末尚未偿付的承诺金额，以及在一年内为履行承诺应支付的金额。③担保和抵押。披露慈善组织提供的重要担保，包括慈善组织和被担保人的关系、担保金额、慈善组织履行还款义务的条件以及为第三方提供担保时抵押资产的信息。④关联方披露。关联方包括慈善组织理事会成员、受托人、慈善组织主要管理人员、与慈善组织有关联关系的组织等。CAS规定每一类关联方交易，都应在报表附注单独披露。⑤理事会成员的薪酬和福利。由于慈善组织的特殊性，对于理事会成员及其家属的所有现金和非现金形式的薪酬、福利、津贴、补助都应在报表附注中披露应付和已付数详情。另外，披露慈善组织为理事会成员及家属提供贷款、信用和担保的信息。⑥会计政策披露。规定附注中应披露收入政策、支出政策、税费政策、资产政策、负债政策、基金结构政策和其他政策。
三、完善我国慈善组织会计信息监管的建议
新加坡慈善机构会计准则借鉴企业会计制度模式，这将营利组织的监管经验应用到非营利组织，以提高公共服务质量。根据新加坡的成功经验，完善的慈善监管机制应该坚持信息公开原则，即不仅公开财务信息，还应向公众提供慈善合同义务、慈善活动计划、具体决策过程等详细信息。笔者认为，我国应从以下几个方面加强慈善组织的会计信息监管：
1. 制定慈善组织会计准则，进一步规范慈善组织会计行为，提升其会计信息质量。我国应借鉴《企业会计准则》及新加坡慈善机构会计准则的成功经验，打破公有和私有的界限，建立一套统一的慈善组织会计规范。另外，我国《民间非营利组织会计制度》表现出粗线条框架性特征，从内容和形式看仅相当于企业会计准则基本准则，缺乏对具体业务处理和披露的详细规范。因此，制定慈善组织会计准则时应借鉴我国《企业会计准则》，增加对慈善组织具体业务的会计处理和信息披露详细规定。
2. 应重视和规范表外信息披露。增加表外信息披露，不仅有利于报表使用者更好地理解报表信息，而且保证了报表的完整性。慈善组织应该披露受赠者、捐活动以及捐赠款物的使用等信息。通过披露非财务信息，便于报表使用者更好地了解慈善组织的运作效率，体现组织的透明度，进而提升慈善组织的公信力。我国《民间非营利组织会计制度》对报表附注披露内容只做了简要规范，对公众普遍关注的能够反映慈善组织效率和效果的成本分析却很少披露。建议在报表附注中详细披露慈善组织收入与成本信息，包括收入与成本的构成内容、具体分类标准及收入和支出的匹配关系。通过对成本信息（包括高管薪酬信息）的详细披露，反映慈善组织的具体慈善活动。
3. 增加特殊业务事项的会计规范。新加坡慈善机构会计准则共用168条规定特殊业务事项的会计处理和信息披露，显示出新加坡对特殊业务事项的重视。目前，慈善组织业务活动呈现多样性，因此我国应对租赁、跨国募捐、合并及商誉等会计处理和披露进行制度规范。
4. 加快慈善组织会计相关配套法律制度建设。我国不仅应制定慈善组织会计准则，还需要建立高层次的相关法律体系。相关法律体系类似于与企业会计准则相关的《公司法》、《票据法》、《会计法》、《审计法》等，是慈善组织会计准则得以执行的法律保障。我国目前没有专门的慈善组织的相关法规，相关部门应加快制定《慈善法》，为慈善组织会计准则的执行保驾护航。
5. 健全慈善组织审计监督机制。审计作为一种专职的、独立性的经济监督行为，能够监督控制慈善组织的财务活动。然而我国慈善组织的审计监督机制尚不健全，只有少数规模较大的慈善组织或基金会向公众公布由权威会计师事务所出具的审计报告。随着慈善捐款总额的不断扩大，构建完善的审计监督机制意义重大。
【注】本文为2013年沈阳市科学技术局项目 “我市慈善组织运作机制与监管模式研究”（项目编号：F13-315-5-25）的阶段性成果。
主要参考文献
1. 姜鲁榕，陈济朋，陶短房.国外如何让善款“全裸”. 国际先驱导报，2013-04-26
2. 刘亚莉.信息披露：慈善组织获得公信力的保障——英国慈善组织财务信息披露制度解读.中国非营利评论，2012；2
3. 刘智琳.新加坡慈善组织管理对中国慈善组织管理的启发.经济视角，2012；6