【作　　者】
骆剑华

【作者单位】
（重庆电子工程职业学院财经学院 重庆 401331）

【摘　　要】

      【摘要】实施“营改增”后，融资租赁业务按照差额计征增值税，购进资产进项税额一次扣除会产生“税负跨期效应”，使纳税人面临租赁后期积累税负压力，将大大增加其纳税风险。按照量能负担和均衡税负原则，本文通过从抵扣期限、抵扣方法两个方面对现行抵扣规定重新进行设计，以期实现融资租赁期间税负平滑、均衡化，降低出租人纳税风险和经营风险。
【关键词】营改增   融资租赁   税负跨期效应   抵扣期限   抵扣方法

一、融资租赁业务“营改增”政策
1. “营改增”对融资租赁的界定。“营改增”之前，根据营业税相关规定，动产类融资租赁按“金融业——融资租赁”税目计征营业税。“营改增”之后，将动产融资租赁作为一项现代服务业，计征增值税。《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）规定：有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。根据中国国民经济行业分类标准（（GB/T4754-2011）“营改增”动产融资租赁主要指机械设备租赁（行业号711），具体包括：机械设备租赁、汽车租赁、农业机械租赁、建筑工程机械与设备租赁、计算机及通讯设备租赁、其他机械与设备租赁等。因此，笔者认为“营改增”动产融资租赁对象可以界定为上述分类标准，本文亦以此进行论述。
2. “营改增”对融资租赁税收征管规定。根据“营改增“之前，融资租赁根据提供融资服务的企业资质差别适用不同的税收政策——征收营业税（仅适于经批准的金融租赁企业），或者征收营业税（其他单位，不转移所有权时），或者征收增值税（其他单位，转移所有权时）根据国税函［2000］514号的规定，我国自2012年1月1日起实行的“营改增”把融资租赁视为一种现代服务业征收增值税，在具体税率的设计上，明确有形动产租赁适用17%税率或3%征收率。在计算应纳税额上，参考了营业税差额计征方式，规定了相应的扣除项目，对符合规定的有效抵扣凭证实行抵扣制度，并规定扣除项目可以递延抵扣等（财税［2013］37号）。
二、融资租赁业务增值税“税负跨期效应”
1. “营改增”融资租赁计税依据确定。财税［2013］106号对于融资租赁企业营业税改征增值税的相关政策，主要涉及销售额的定义范围，规定如下：①经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。②经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。
通过“营改增”相关文件规定可以看出，“营改增”融资租赁企业应交增值税与一般增值税在计算上并无本质差异，都是用销项税额减去可以抵扣进项税额，只是在可抵扣的范围上作了延伸，例如可以扣除运杂费、安装费、贷款利息以及其他税务部门认可的项目。从抵扣项目数量上看，购买时所支付的进项税额是影响其增值税税负大小最主要的扣除项目，本文即以该扣除项目进行后续分析。2. “营改增”融资租赁“税负跨期效应”。根据“营改增”规定，融资租赁企业在购置设备时，产生一笔金额很大的进项税额，按照现行规定可以递延抵扣，由于融资租赁租金一般是分期取得，每期销项税额比较均衡，这导致该融资租赁项目在整个租赁前期基本不需交纳增值税，而在租赁后期需集中交纳金额较大的增值税，使其增值税税负在不同期间分布呈现出不均衡状态（前轻后重），从而产生税收期间分布不均衡的“税负跨期效应”。
（1）融资租赁项目前期的税负很低甚至为零。由于融资租赁业务所购进时产生的进项税额较大（集中产生），而相关的销项税额则是按照租约收取，均匀分散在整个租赁期内（分散产生），这就造成每期实现的销项税额较小。因此，在融资租赁项目前期，一项业务的销项税额必然会小于进项税额，融资租赁公司短期内不会产生增值税纳税义务，不承担增值税负担，因此其前期税负很低甚至为零。
（2）项目整个周期实际承担的增值税负担增加。随着融资租赁进入中后期以至期满，其可抵扣进项税额抵扣殆尽，而其销项税额基本稳定，该融资租赁项目必然会出现租赁后期销项税额远远大于进项税额，从而导致增值税负担在这一时期显著增加，其后期增值税支付压力陡增，加之远期经营风险增加，使融资租赁企业在后期面临较大的现金流压力。
3. “营改增”融资租赁“税负跨期效应”的不良影响。目前融资租赁公司每一项融资租赁业务都将会产生“税负跨期效应”，形成一种税负跨期的后期集聚效应，最终会使融资租赁后期的增值税负担大幅增长，从而对出租企业的后期现金流量造成一定压力。如果融资租赁公司不能有效遏制这种税负跨期的集聚影响，随着远期市场不确定性增加以及融资租赁业务增长速度的下滑，会大大增加融资租赁企业的税收风险和经营风险，很可能使该融资租赁公司因无力支付巨额税负而最终破产倒闭。可见，这种因增值税抵扣延期而产生的税负跨期效应所引起的税款递延缴纳，虽然减轻了租赁前期的税负压力，在短期内对融资租赁公司是有利的，但却增加了租赁后期的税负压力。很明显，这种状况对融资租赁公司的稳健和可持续发展是不利的。
从融资租赁业务的长期发展来看，如果融资租赁公司的业务量不断增长，呈现出增速发展态势，则企业的进项税额会不断增加，持续产生增值税进项税额的累积效应，像滚雪球一样进项税额越滚越大，那么有可能导致该融资租赁企业在若干年内实际缴纳的增值税额一直为零或者增值税缴入国库金额很小，增加了国家增值税征收的不稳定性和税源的不可持续性，有违“营改增”之财政目标。
以下以某融资租赁公司案例进行分析：该公司进口4 000万美元的空客A320飞机，其增值税进项税额为500万美元，融资性租赁本息每月租金36万美元，租赁期为12年，飞机使用寿命20年。实施“营改增”后，每月销项税额为：36×17%=6.12（万美元），则其无需缴纳增值税期限为：500÷（12×6.12）=6.8（年）。即租赁业务前6.8年内不需缴纳增值税，此后增值税每年的销项税额为73.44万元。由于租赁后期每年要缴纳增值税数额较大，要求企业有足够的现金流予以匹配，因此企业未来纳税风险、经营管理风险将增加。对税务机关而言，该笔融资租赁业务前6.8年没有增值税入库，后5年则有大笔税款入库，波动性较大。
三、“营改增”融资租赁增值税“税负跨期效应”均衡化设计
1. 总体设计思路。 从上述“税负跨期效应”分析来看，现行增值税进项税抵扣时限和抵扣方式，造成融资租赁项目进项税额只能在取得时一次抵扣，逾期不能抵扣，而其本息租金收入的销项税则是分期发生，这造成增值税税负积聚到后期，大大增加其后期纳税压力，加大其纳税风险。为解决上述“税负跨期效应”所导致的税负时间和金额不均衡，笔者认为，应遵循量能负担和均衡税负原则。根据融资租赁期间出租人该项目纳税能力、纳税风险的变化规律等关键因素进行设计，使纳税人各期应纳税额与其业务经营能力、经营风险等相适应，在时间和金额上均衡分担整个租赁期税负。
需要指出的是，上述“均衡化”应有两层含义。第一层含义是租赁各期税负应与其经营能力和纳税能力相匹配，实现各期量能负担，即前期多承担税负后期少承担。第二层含义，为避免税负积累在租赁前期或者后期集中缴纳，设计时应突出各期税负均衡，实现分散均匀负税，可以是各期税负均等化，也可是与各期纳税能力对等化。
2. 抵扣期限确定。
（1）按现行增值税进项税抵扣规定，融资租赁企业必须自出票之日起一定期限内通过税务机关认证（如防伪税控系统开具专用发票为90日），且在认证通过当月须申请抵扣，或自出票之日起一定期限内申请抵扣（如海关完税凭证、运费发票等自出票之日起90日内），逾期将不能抵扣。可见，现行进项税额抵扣有时间限制，一般在租赁第一年内（3 ~ 4个月），且只能一次抵扣，不能分次抵扣，抵扣时间与销项税额产生时间错位，从而导致出租人增值税税负主要集中在租赁后期。
针对融资租赁初始进项税额很大、一次抵扣造成税负不均衡性这一情况，笔者认为，应遵循租赁期量能负担原则，可以对“营改增”融资租赁进项税额抵扣规定进行单独设计。首先，针对融资租赁资产进项税额金额较大的实际情况，其抵扣发票申请认证期限可以适当延长（比如延长至6个月），以利于融资租赁公司有充足时间分次取得抵扣发票，分次认证。然后，对于通过认证的抵扣发票，可以考虑采用事先向税务机关备案制办法，允许其在融资租赁期内分期抵扣（即每期抵扣一次），而不采取一次抵扣方式，当期未抵扣完的，可递延至下期。至于抵扣期限设计，根据融资租赁有合同约定租期的特点，笔者认为可以融资租赁合同约定的租赁期限作为抵扣期限，实际租赁期限超过该期限的不予抵扣，短于该期限的，尚未抵扣的进项税额可在最后一期一次抵扣。
（2）对抵扣方法的设计，亦应遵循租赁期出租人量能负担和均衡税负原则。由于融资租赁资产相对承租人而言多以固定资产用途使用，根据固定资产使用效率与租赁期间递减变化关系特点，在租赁前期，该资产产生效益较高，随着时间的推移，逐渐降低，对出租人而言，融资租赁初期经营稳定，经营风险较低，其纳税能力较稳健，越往后期，其市场风险、经营风险等上升，其纳税能力降低。因此，笔者认为：出租人租赁前期纳税能力较强，可以设计多纳税，即少抵扣进项税额，而在后期，其纳税能力趋于下降，可以设计少纳税或不纳税，即多抵扣进项税额。可以参考固定资产加速折旧思路，设计采用加速递增抵扣进项税办法——租赁前期少抵扣后期多抵扣，以实现各期税负的均衡。具体抵扣计算方法，可参照固定资产年数总合法，即以融资租赁期为抵扣年限，采用以下公式确定每期抵扣金额：
每期抵扣金额=租赁资产进项税额×逆向抵扣年份÷融资租赁年限合计
若按上述方案抵扣，出租人在租赁前期缴纳较多增值税，中期缴纳较少增值税，后期承担很少甚至不缴纳增值税。
对融资租赁业务稳定、经营风险较小的项目，其整个租赁期纳税能力比较稳定，各期税负能力比较均衡。对该类融资租赁业务，笔者认为可以参考固定资产折旧方法年限平均法，在出租资产租赁期内平均抵扣进项税额，其公式如下：
每期抵扣金额=租赁资产进项税额÷租赁年限
若按上述方案抵扣，出租人在每期抵扣进项税额相同，在每期租金收入相同情况下，其每期应纳增值税相同。
为保持抵扣严肃性和一贯性，上述抵扣方法一经选定，需向税务机关备案，且不能随意改变。
3. 应用案例。某融资租赁公司与承租方签订一项租赁期限为10年的租赁合同，该设备购进价款3 000万元，使用寿命12年，进项税额为510万元，租金分10年收取，每年末一次性收取租金450万元（不含税）。
解析：
（1）采用“营改增”增值税抵扣制度计算。每年销项税额450×17%=76.5（万元），前6.67年（510÷76.5）不需交纳增值税，第7年开始每年交纳增值税76.5万元（因进项税额已抵扣完毕），这会导致该租赁公司第7 ~ 10年面临很大的税负压力，纳税风险大大增加。
（2）采用加速抵扣法（逆向年数总和法），则各年应纳增值税：
第一年：76.5-510÷55=67.22（万元）
第二年：76.5-510×2÷55=57.95（万元）
第三年：76.5-510×3÷55=48.68（万元）
第四年：76.5-510×4÷55=39.41（万元）
第五年：76.5-510×5÷55=30.13（万元）
第六年：76.5-510×6÷55=20.86（万元）
第七年：76.5-510×7÷55=11.59（万元）
第八年：76.5-510×8÷55=2.31（万元）
第九年：76.5-510×9÷55=-6.95（万元）
第十年：76.5-510×10÷55=-16.23（万元）
（3）采用平均抵扣法（年限平均法），则各年应纳增值税：
第一至十年每年：76.5-510÷10=12.5（万元）
4. 结论。通过上述案例计算可以看出，采用加速抵扣法，出租人各期税负呈现前重后轻变化特点，其“跨期税负效应”与现行抵扣规定税负结果（前轻后重）相反，且其税负分散程度得到很明显平滑，降低了融资租赁公司纳税风险。平均抵扣法则能够使整个租赁期税负分散平滑，各期税负比较合适、均衡，各期税负有充足的现金流予以保障，大大降低了其纳税风险。
总之，笔者认为“营改增”融资租赁业可以采用均衡抵扣的方式分期扣除进项税额，能较好地克服现行“跨期税负效应“所产生的税负分布不均衡所产生的经营风险和纳税风险。至于选择何种抵扣方法，还需要结合融资租赁项目在租赁期间经营风险、纳税能力等因素而定。
主要参考文献
1. 财政部会计资格评价中心.2013年度全国会计专业技术资格考试辅导教材——经济法.北京：中国财政经济出版社，2013
2. 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，2013-05-24
3. 财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12
4. 于富生，邸丛枝.现行会计准则下如何处理跨期费用.财会月刊，2009；28