【作　　者】
丁淑芹（副教授）

【作者单位】
（青岛理工大学商学院 青岛 266520）

【摘　　要】

      【摘要】随着“营改增”试点范围的扩大，“营改增”在融资租赁行业产生了一系列的税务困惑。本文首先比较了“营改增”前后融资租赁业务的相关税政，进一步分析了“营改增”给融资租赁行业带来的困境，最后提出“营改增”后改善融资租赁行业税务困境的建议。
【关键词】融资租赁业   营改增   税务困境   优惠政策   税负

2012年1月1日开始，“营改增”税制改革在上海交通运输业和部分现代服务业开始试点，其中部分现代服务业就包括有形动产租赁，即涉及融资租赁。自此，各界一直在探索融资租赁行业应如何适应“营改增”带来的一系列变化，尤其是随着2012年8月1日起“营改增”试点范围扩大到8个省、直辖市， “营改增”更是引发了融资租赁行业难题，使融资租赁行业陷入了税务困境。因此，有必要解读“营改增”致融资租赁行业税务困境的原因，并找出有效的解决思路与方法。
一、“营改增”前后融资租赁行业的税政比较
“营改增”试点改革之前，根据国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》中的规定，有形动产融资租赁业务的税收政策包括：
对经过中国人民银行批准的融资租赁业务的公司所从事的有形动产融资租赁业务，无论租赁的资产是否转移所有权，其收入均按“金融保险业——融资租赁”缴纳营业税。
对于其他单位从事有形动产融资租赁业务的，如果租赁的资产转让给承租方，则征收增值税；如果租赁的资产所有权不转让给承租方，则按照“服务业——租赁”征收营业税。
“营改增”试点改革之后，根据财政部、国家税务总局联合印发的《关于铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号），有形动产租赁业务的税收政策包括：试点纳税人在试点实施之日前已签订但尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策的有关规定缴纳营业税；试点纳税人在试点实施之日后签订的有形动产融资租赁合同，一般纳税人应按规定计算缴纳增值税，并对其增值税实际税负超过3%的部分享受增值税即征即退优惠政策，小规模纳税人直接按征收率3%计算缴纳增值税。
二、“营改增”给融资租赁行业带来的税务困境
1. “营改增”后融资租赁的实际税负不减反增。“营改增”税制改革之前，融资租赁业务缴纳营业税实行差额纳税，也就是有形动产的实际价格扣减相对应的银行利息后再纳税，即仅就融资租赁服务增值的部分纳税，税率为5%。而“营改增”税制改革之后，有形动产的融资租赁业务依照17%的税率按销项税额与进项税额的差额缴纳增值税。“营改增”前后两种不同的税政到底给企业的实际税负带来何种变化呢？
本文将从直租和回租两种租赁形式来解读营改增对融资租赁企业实际税负的影响。
有形动产的融资租赁业务通常包括直租和回租两种。直租是租赁公司直接从有形动产的供应商处购买有形动产，然后再租给承租人。回租则是租赁公司从承租人处购买承租人自有的有形动产，再转租给承租人。直租业务中，由于在设备登记管理、经营资质等方面的要求，融资租赁企业难以取得符合进项税抵扣条件的增值税专用发票，从而导致直租业务税负提高。
而回租业务出现税负上升的主要原因包括：一是承租方在出售货物的环节不征税，而出租方作为增值税纳税义务人却无法抵扣进项税额，税收负担上升较多；二是在融资租赁回租业务中，有些承租人并非增值税纳税人，比如个人、教育机构等，无法开具增值税专用发票，导致回租环节增值税进项抵扣链条断裂，税负转嫁困难。
由以上分析来看，由于一些实际操作中存在的问题，“营改增”的实施大幅增加了融资租赁企业的实际税负，大多数租赁公司自身难以化解承受，就会选择转嫁给下游承租方，其结果便是导致企业放弃融资租赁方式。同时，税负的增加还会导致融资租赁业务丧失价格和税务的优势，一旦处理不当势必大大阻碍融资租赁业的持续发展。
2. 实际税负超过3%的部分即征即退优惠政策难以实现。财税［2013］106号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中的第二条第四款规定：“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行”。
从理论上来看，该项税收优惠政策可以通过即征即退的方式减轻纳税人的实际税负，但是在实际操作过程中，纳税人能否完全实现实际税负超过3%的部分即征即退却难以保证。这是因为：第一，既然是税收优惠政策，那么政策的实施都是有时效性的，即征即退随时存在被取消的风险。而一旦该税收优惠政策被取消，那么纳税人的实际税负很有可能是不减反增。第二，税务征管部门在实际执行时判定如果承租人不付租金，出租人的销项税额没有实现，纳税的税基是负数，也就不需要缴纳增值税。因此，在前期的租金回收过程中难以达到实际税负超过3%，可能需要在大部分甚至是全部租金收回后才能实现退税。然而，货币资金是具有时间价值的，如果税款不能及时实现即征即退，就会直接影响其现金收益和利润。尤其是当项目失败终止融资租赁合同时，因为出租人合同执行前期已经一次性支付了应税货物的增值税，而后期的增值税因未收回租金，支付无法确认增值税销项，有可能被取消全部退税优惠，这时租赁公司的损失会更大。
3. 资金流与发票流难以统一。融资租赁业务主要分成有形动产融资租赁性售后回租服务和除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务两种情况。对于有形动产融资租赁性售后回租服务，财税［2013］106号文明确了“融资性售后回租服务销售额扣除项目中包括向承租方收取的有形动产价款本金”，同时又规定了“试点纳税人提供融资租赁性售后回租服务，向承租方收取的有形价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”，这两项规定使得融资租赁售后回租服务的资金流与发票流统一得到一定程度的解决。除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务是指承租方自身没有足够资金购置所需设备，而与出租方洽谈由出租方融资并提供承租方所需的设备，涉及到出租方、承租方、设备供货商三方当事人，整个业务会包括融资租赁合同、货物买卖合同等两个或两个以上合同。在这种情况下，首先，出租方根据承租方提出的要求，与供应商洽谈签订货物买卖合同并支付货款，获得设备买卖交易的增值税进项发票得以抵扣增值税；其次，出租方与承租方签订融资租赁合同，承租方在租赁期间每期按约定支付租金给出租方，在此环节出租方无法正常地开具增值税发票给承租方作为进项税额的抵扣依据。由此，会导致承租人无法在取得动产时一次性取得应税货物增值税进项发票，造成资金时间价值的损失。
三、“营改增”后解决融资租赁税务困境的建议
1. 依据融资租赁业务的融资、融物双重功能采取双重计税政策。由于融资业务具有融资、融物的双重业务特点，融资租赁业务计缴增值税时会存在资金流与发票流不统一的问题。因此，本文建议依据融资租赁业务的融资、融物双重功能采取双重计税政策。
出租方按照承租方需求联系动产供应商签订买卖合同并支付货款，供应商开具应税商品的增值税发票抬头填写承租方，由承租方得以抵扣增值税；同时，为了保证出租方的权益，承租方在取得商品的同时应将商品的所有权证抵押给出租方，并将相关的抵押条款列示在融资租赁合同中，融资租赁期间出租方直接依据融资租赁业务增值部分（即每期承租方实际支付的款项=设备款÷租赁期）计缴增值税。
2. 确保融资租赁业务“营改增”后实际税负降低。计算增值税实际税负时，不管分母怎么选择，其分子都是实际缴纳的增值税，因此影响增值税实际税负的主要因素是分母。分母越大，增值税实际税负越小，当增值税实际税负小于3%时，企业就无法享受即征即退的优惠政策。因此，分母的合理确定直接影响着“营改增”后融资租赁企业的实际税负或增或减的效果。财税［2013］106号文附件三的第三条规定：“增值税实际税负是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”，这种计算方法使得分母数额较大，导致增值税实际税负很难超过3%，融资租赁公司就难以享受即征即退优惠政策，从而会导致其实际税负比“营改增”前重。而息差是融资租赁公司向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的全部实际成本（包括出租方负担的货物的价款、相关税费和贷款利息）之后的余额，这个金额远远小于上述两种分母的选择，对于融资租赁业务来说更容易享受到即征即退的税收优惠政策。因此，本文建议统一增值税实际税负计算分母的标准为息差。
主要参考文献
雷霞.营改增对融资租赁业的影响及相关建议.财会月刊，2012；21