【作　　者】
李艳艳（副教授）

【作者单位】
（山东女子学院会计学院 济南 250300 中国人民大学财政金融学院 北京 100091）

【摘　　要】

      【摘要】本文针对单一所得税制和超额累进所得税制从平均税率、税前税后基尼系数和MT指数等方面进行了比较分析，同时比较了不同免征额和最高边际税率的单一所得税制MT指数。研究结论表明：单一所得税制由于免征额的存在不但能够发挥调节收入分配的作用，通过良好的制度设计甚至可能发挥优于超额累进所得税税制的公平分配的作用。
【关键词】个人所得税   公平收入分配   超额累进所得税   单一所得税

一、引言
随着我国收入分配差距的不断扩大，社会各界对于采取措施缩小贫富差距的呼声越来越高。顺应民意，我国对个人所得税税制进行了一系列调整，从2008年开始工资薪金所得免征额不断提高，由原来的800元依次提高到1 600元、2 000元、3 500元；2010年个人所得税将工资薪金所得的税率进行了调整，减少了累进级次。个人所得税的这些调整，是否达到了人们的预期，是否起到了公平收入分配的作用呢？
安福仁（2011）以南京市2005 ~ 2010年工资薪金为样本，测算了工资薪金所得税免征额变动前后基尼系数的变动，提出免征额变动对调节收入分配确实存在积极的影响。但是，岳树民等（2011）在2007年抽样调查数据的基础上对不同免征额情况下的我国个人所得税累进性进行了模拟和计算，发现个人所得税累进性随着免征额的上升具有很强的规律性——先上升，后下降；由此提出，在其他条件不变的前提下，提高我国现行个人所得税的累进性不能仅仅依靠免征额的变动来实现，否则可能会带来适得其反的后果。
而单一所得税是一种免征额与比例税率相结合的税率形式，具有简化税制及提高效率的优势，但对于单一所得税制是否与累进税制一样，能够公平收入分配，存在着异议。本文就此作些探讨。
二、多级累进所得税制与单一所得税制比较
（一）基于“平均税率”的比较
个人所得税作为公平收入分配的重要手段，主要是依据其超额累进税率的设计。公平收入分配中所说的“公平”，更多的是指纵向公平。古典经济学家穆勒通过均等牺牲原则阐释了纵向公平。根据均等牺牲原则，具有累进性的税制有助于实现纵向公平，从理论上论证了累进税率在公平收入分配方面的作用。
累进税率制度的设计关乎效率与公平的权衡，按照效率原则的要求，累进税率结构应是税率档次少，边际税率低；而按照纵向公平原则，所得税设计应该是多税率档次，高边际税率。目前各个国家都着重于发挥个人所得税的调节公平分配作用，所以在税率设计上普遍采取多税率档次、高边际税率的税率形式。但是，Louis Kaplow （2003）在对累进税率和有免征额的比例税率（单一税）进行比较的基础上提出，累进性的存在及其特征本身并没有非常完整或可靠地说明再分配问题。
本文首先借鉴Louis Kaplow所采用的方法，在对最高边际税率和免征额进行限定的基础上设计了一个四级次累进税率和单一所得税率。单一所得税，即对在某一固定免税额之上的应税所得课征比例税率的一种最简单的累进所得税形式，又称线性所得税。两类税率比较见表1。

为比较累进所得税制与单一所得税制，假设有三个纳税人，应税收入分别为7 000元、13 500元（代表中等收入群体）和18 500元（代表高收入群体）。
在四级超额累进所得税制度下，应税收入为7 000元的纳税人，纳税700元，平均税率为10%；应税收入为13 500元的纳税人，纳税2 500元，平均税率为18.5%；应税收入为18 500元的纳税人，纳税4 500元，平均税率为24.3%。在单一所得税制度下，应税收入为7 000元的纳税人，纳税1 400元，平均税率为20%；应税收入为13 500元的纳税人，纳税4 000元，平均税率为30%；应税收入为18 500元的纳税人，纳税6 000元，平均税率为32.4%。将两种所得税制度平均税率进行比较，详情如下图所示。

可见，单一所得税制下，中等收入群体平均税率递增速度要快于高收入群体平均税率的递增速度。当然，免征额的确定对于多级累进所得税制和单一所得税制的设计起到了至关重要的作用。如果没有免征额，单一所得税就会变成比例税，就不会产生名义税率与平均税率不同的问题，更不会对收入分配产生调节作用。
（二）基于MT指数的比较
本文将在洛伦兹曲线和基尼系数框架下对不同所得税税率的税收累进程度指数（即MT指数）进行测度，以说明不同税制对收入分配的影响。
1. 样本选择及税率设计。本文选取山东省某企业和某事业单位2013年3月工资数据，样本总量为2 340个，表2给出了样本的统计特征，可以看出所选月工资样本平均值为 3 040.80元，最高工资为 11 823.00元，最低工资为0。偏度为正，数值为1.68，说明由于少数样本工资数值比较大，样本工资数据位于均值右边的比位于左边的少。

取得样本后为便于进行基尼系数的测算，首先对所有样本进行排序，将所有工资收入划分为五个等级（见表3）。为使税前收入与税后收入分布一致，计税工资不考虑税前工资应扣除的公积金及保险。税率的设计仍然采用表1的形式和数值。

2. 测度指标说明。MT指数是由Musgrave和Thin在用基尼系数衡量收入分配情况的基础上，提出通过比较征税前后基尼系数的变化来测试税收的累进程度的指标，即MT指数可以表述为税后基尼系数与税前基尼系数的差额。如果收入分配在税后有所改进，则MT>0；反之，MT<0。MT指数越大，说明税制的累进程度越高；反之，亦然。
3. 测度结果。通过对超额累进税税率和单一所得税税率下税前基尼系数、税后基尼系数以及MT指数的计算，单一所得税税后基尼系数变化很大，MT指数明显高于超额累进税率，可以得出结论：两种税率在免征额与最高边际所得税税率分别一致的情况下，单一所得税税率较超额累进所得税税率累进程度更高，更能够实现公平收入分配，具体见表4。

三、单一所得税调节收入分配作用分析
以上两种方法对超额累进所得税制和单一所得税制调节收入分配职能的论证实际上都是基于这样一种假设，即两种税率制度下免征额和最高边际所得税税率分别相同，但是至少能够说明以下两个问题：首先，存在这样一种单一所得税，相对于累进所得税来说，能够更好地实现公平和效率；其次，累进级次的变动对所得税收入分配功能的实现起到了至关重要的作用。
进一步的研究将以免征额为2 000元，最高边际所得税税率为45%的单一所得税为基础进行两组税率的设计，用ST（tr，r）代表单一税率，tr和r分别代表免征额和税率，第1组免征额以200元为等差递增，最高边际所得税税率以5%的等差递减；第2组免征额以500元为等差递增，最高边际所得税税率以5%的等差递减。样本仍然选取山东省某企业和某事业单位2013年3月工资数据，样本总量为2 340个，指标选择基尼系数以及MT指数，对不同免征额和不同最高边际所得税税率下的单一所得税进行收入分配功能的比较（见表5）。从表5中可以看出，随着免征额的增加和最高边际所得税税率的降低，MT指数呈递减趋势，即收入分配效应越来越小。一方面，免征额的增加能够增强个人所得税调节收入分配功能，但当免征额提高到一定水平时，除了能够降低中高收入者的应纳税额，增加其税后收入外，对低收入群体的收入已无任何影响作用，其所能带来的收入分配作用也将会递减。另一方面，最高边际所得税税率的降低则会使个人所得税调节收入分配作用减弱。提高免征额的同时降低最高边际所得税税率，从测算结果来看个人所得税的收入分配效应减弱。
对于表5中的数据，我们也可以从反方向来分析，即免征额从高到低减少，但最高边际所得税税率从低到高增加，却能够使税制的收入分配效应增强。单一所得税制下，税率和免征额的设置对于税收收入分配调节作用的发挥至关重要。
四、结论
单一所得税税制由于对所有纳税人实行统一税率而缺乏对收入分配的调节作用而受到反对，但是，具有免征额的单一所得税税制所能够发挥的调节收入分配公平的作用甚至会优于多级累进所得税税制。单一所得税税制对我国个人所得税改革具有一定的借鉴意义：低免征额、高税率的所得税制在发挥收入分配调节作用方面可能更优于高免征额、低税率的所得税制；个人所得税免征额与税率的设计以及二者的配合对收入分配调节作用的发挥具有重要意义。
主要参考文献
1. 安福仁，沈向民.工资薪金个人所得税税前扣除额变化对收入影响的实证研究.税务研究，2011；3
2. 岳树民，卢艺，岳希明.免征额变动对个人所得税累进性的影响.财贸经济，2011；2
3. 闫云凤，杨来科.我国个人所得税应采用比例税率.财会月刊（综合），2007；5
4. 程海涛，李忠华.个人所得税政策调整影响及进一步改革建议.改革与战略，2012；8
5. 李忠华，刘晓辉.个人所得税政策调整的效应分析.经济纵横，2012；3