【作　　者】
苏善江 范垚璐 王西鹤

【作者单位】
（1.西南大学经济管理学院 重庆 400715 2.上海交通大学安泰经济与管理学院 上海 200240）

【摘　　要】

【摘要】 2013年4月10日，国务院常务会议做出扩大营业税改增值税试点的决定。具体来看，不仅前期试点范围自2013年8月扩大到全国，而且把广播影视行业也纳入扩容范围，铁路运输和邮电通信业的改革也会择机推出。本文将以部分交通运输业为例来分析“营改增”前后税负的变化,并提出相关的改进建议。
【关键词】 交通运输业   营改增   税负   增值税

一、“营改增”政策回顾
2011年10月26日温家宝总理主持召开的国务院常务会议上决定，从2012年1月1日起，在我国部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税，“营改增”正式拉开帷幕。同年11月16日，财政部和国家税务总局联合发布《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税［2011］110号）和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税［2011］111号）。2012年1月1日，上海的交通运输业“营改增”改革试点正式启动。
2012年7月25日召开的国务院常务会议决定扩大营业税改征增值税试点范围，自2012年8月11日起，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳等10个省市。
2013年继续扩大试点地区，从2013年8月1日起交通运输业和部分现代服务业在全国范围施行“营改增”。试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自试行之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税。同时在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，又新增11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%税率，而部分现代服务业则适用6%税率。试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务，可抵扣进项税额；试点纳税人如果提供符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务，适用增值税零税率。
交通运输业作为首批“营改增”试点行业，受“营改增”影响最大，本文将以部分交通运输业为例为分析“营改增”前后科负的变化，以期为政府制定政策提供参考。
二、交通运输业成本状况分析
1. 航空运输业成本构成。航空公司的主要成本包括航油成本、飞机折旧费、维修费、人工服务费和起降费等。尽管各航空公司的成本略有差异，但是总体上的构成差别不大，如表1所示：

航空公司的油料成本和维修成本及起降费可以抵扣，这些项目占到总成本的47%（33%+4%+10%），人工费、折旧费、租赁费、航空与餐饮费及其他费用都不能抵扣。
2. 公路运输业成本构成。公路运输业采用11%的税率。公路运输业的主要成本包括燃油成本、通行费、折旧费、人工服务费等。总体上的构成如表2所示：

根据表2，可抵扣的只是燃料费和修理费，共计33.23%（25.72%+7.51%），人工费与折旧费与通行费都不可抵扣。道路通行费都是取得小额支出汇总收费，这些支出很难获得增值税发票用以抵扣，因而这必将使营改增后企业的税负有所增加。
3. 铁路运输业成本构成。铁路运输业采用11%的税率。公路运输业的主要成本包括物料水电费、人工费、设备租赁与维修费，以及折旧费等项目。总体上的构成如表3所示：

铁路运输业可抵扣的成本只有水电消耗和外购劳务，大致占企业总成本的25.47%（23%+2.47%）。人工费、设备租赁费、折旧费、社会综合服务费及其他费用支出都不允许抵扣。
4. 水上运输业成本构成。水上运输业采用11%的税率。公路运输业的主要成本包括燃料成本、人工费、维修费和折旧费等。总体上构成如表4所示：

水上运输业可抵扣的成本只有燃料消耗，占总成本的43.1%。维修费、人工费和设备租赁费及折旧费都不允许抵扣。
我们通过对成本构成的分析，能够得出大致各个交通运输行业的成本构成，从中分析出哪些成本是能够凭票抵扣销项税额，然后从中计算出“营改增”以后应纳增值税额。
三、交通运输业营改增税负变化分析
1. 研究样本。交通运输业主要包括公路运输、铁路运输、航空运输、水上运输和管道运输五类。因为管道运输并没有上市公司数据，所以本文仅采用了公路运输、铁路运输、航空运输、水上运输四类运输途径的有代表性的上市公司2013年第一季度数据（见表5），以此分析交通运输业税负情况。
2. 计算过程。通过前面对各类型交通运输业行业的成本结构分析，我们总结出成本中有哪些项目可以凭票抵扣增值税销项税额，进而我们可以计算出“营改增”后应交纳增值税额，再与假设未“营改增”前所纳营业税金额进行对比，分析出“营改增”对企业的税负的变化及对企业的影响。
计算过程如下：
（1）销项税额=主营业务收入/（1+11%）×11%
（2）进项税额=主营业务成本×成本中可抵扣的比例/（1+17%）×17%
（3）应纳增值税额=销项税额-进项税额
（4）应纳营业税=主营业务收入×3%
（5）增值税与营业税的差（税负变化）=应纳增值税-应纳营业税
（6）营改增试点企业实际税负=应纳增值税/主营业务收入
通过下页表6的计算，营改增试点的22家企业中，只有一家税负略有降低，其他21家企业税负都有所上升。
四、实施建议
“营改增”的这项增值税扩围政策本意是要降低税负，然而通过我们上述的计算分析，交通运输行业大部分企业在“营改增”之后税负都有所上升，“营改增”反而加重企业的负担，这就违背了改革的初衷。因此笔者建议：
1. 进一步调低交通运输业的增值税税率。从上文中我们测算出，大部分交通运输业企业税负不减反而加重，这不利于产业结构的调整和经济的快速发展，因而必须要加以调整，适当地降低几个百分点，使“营改增”后税负不至于加重。2. 进一步增加抵扣范围。从上文我们可以看到，税负增加最主要的原因是成本中能够抵扣进项税额的比例过少，或者说能够抵扣进项税额的成本过少，建议把人工费、过路过桥费、保险费纳入抵扣范围，同时要对燃料成本和固定资产折旧的适应比例纳入抵扣范围，以减轻企业的税收负担。
3. 完善增值税抵扣链条。“进项税额=运输费用金额×扣除率”的设置不科学，如果发票开具方是一般纳税人，运输费用适用的税率是11%，而索取发票方的一般纳税人只能抵扣7%，这是明显不公平也不合理的。如果发票开具方是小规模纳税人，则运输费用适用的征收率是3%，而索取发票方的一般纳税人却能够抵扣7%，明显多抵扣4%的税额，因此可能造成大量虚开运输费用发票。综上所述，进项税额计算公式应改为：
进项税额=运输费用金额×发票开具方的适用税率或征收率
同时，因为增值税进项税额是凭票抵扣，那么如果消费者以不开发票为由要求商家降低价格，而企业不开票可以减少税负，双方一拍即合的话，增值税链条必然在这个环节断掉，偷税也就成为必然。因而要加强完善增值税的抵扣链条的管理。
五、结语
总而言之，营业税改征增值税对推进经济结构调整具有重要意义，这项政策的顺利实施和平稳过渡将有利于交通运输行业完善税制，消除重复征税，从而推动交通运输行业的长期繁荣发展。对于“营改增”，一方面企业应做好积极的准备，谨慎改变经营战略，进而有效地降低税负；另一方面政府要深入调研，出台“营改增”相应配套政策，给予企业适当补贴，推动交通运输行业健康发展。
主要参考文献
1. 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，2013
2. 财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.财税［2011］111号，2011
3. 闫秀丽.营改增对企业利税的影响与对策.财会月刊，2012；34
4. 冷琳.改征增值税后交通运输企业会计处理及税负变化.财会月刊，2012；4
5. 高东芳.“营改增”试点企业税负增加的原因及对策.财会月刊，2013；14