【作　　者】
王美田（博士）

【作者单位】
（东营职业学院会计学院 山东东营 257091）

【摘　　要】

      【摘要】我国政府对非常规油气资源开发非常重视，出台了一系列税收优惠政策支持非常规油气资源开发。本文分析了我国非常规油气资源税收优惠政策的现状及存在的问题，提出了完善我国非常规油气资源开发税收优惠政策的细化建议。
【关键词】非常规油气资源   税收优惠   所得税   流转税   资源税

非常规油气在世界油气新增储量和产量中所占的比例越来越大，已成为世界油气工业发展的必然趋势。我国非常规油气藏分布十分广泛，资源潜力巨大，是我国未来重要的接替能源。“十二五”规划明确指出，要推进煤层气、页岩气等非常规油气资源的开发利用。但目前我国只对煤层气的开发制定了部分税收优惠政策，对其他非常规油气资源开发尚未制定专门的税收优惠政策。我国非常规油气资源品质不高、开采难度大，其开发需要国家税收优惠政策的大力扶持。有鉴于此，本文分析了我国非常规油气资源税收优惠政策的现状及问题，并提出针对性的政策建议。
一、现行税收优惠政策在促进非常规油气资源开发方面存在的不足
1. 企业所得税的主体地位体现不足。2007年，财政部、国家税务总局下发《关于加快煤层气抽采有关税收政策问题的通知》（财税［2007］16号）规定了煤层气开采企业可以享受加速折旧、投资抵免和研发费用加计扣除等所得税优惠政策，但是对其他非常规油气却没有类似的规定。
我国对非常规油气的所得税优惠政策不仅适用范围窄，在优惠力度方面也无法与国外其他国家相比。例如，美国政府对油气资源开发规定了多种收优惠政策，其中涉及无形和有形钻探费用、租赁费用的扣除、小生产商的耗竭补贴等。美国油气企业未弥补亏损可以向后结转20年，赋税损失可以向前结转两年。俄罗斯对油气资产进行了详细分类，对每类固定资产的折旧年限和折旧方法做了非常详细的规定。为了激励油气资产投资，还规定新购置固定资产价值的10%和更新改造固定资产所发生的费用可以计入当期损益，在恶劣环境（比如北极圈附近）下的固定资产可以采用加速折旧法（两倍或三倍）。澳大利亚对于油气资产也有加速折旧和投资抵免的专门规定。
在我国简化间接税优惠，提高直接税优惠的背景下，我国应该加大对非常规油气资源开发的所得税优惠政策设计，促进非常规油气资源开发。
2. 流转税优惠政策缺乏系统性。2007年2月7日，财政部、国家税务总局联合下发《关于加快煤层气抽采有关税收政策问题的通知》（财税［2007］16号）规定，对煤层气抽采企业的增值税一般纳税人抽采销售煤层气实行增值税先征后退政策。但是，我国对致密油气、页岩油气等非常规油气资源的开发，还未出台相应的税收优惠政策。我国非常规油气资源流转税优惠政策的设计不仅未能覆盖至所有非常规油气资源，还未完全考虑到流转税体系中各个税种在非常规油气资源开发中的作用，缺乏营业税、消费税等税种对非常规油气资源开发的扶持。我国非常规油气资源开发流转税优惠政策的设计覆盖面窄，缺乏系统性，制约了流转优惠政策积极作用的全面发挥。
3. 资源税优惠力度有待提高。我国税法对地面抽采煤层气规定了暂不征收资源税的优惠政策，但是对三次采油、低丰度油气田、深水油气田只规定了资源税减征的优惠政策，减征幅度最高是30%，还规定了较多限制条件。
我国税法对非常规油气开发的资源税优惠力度与国外相比还有很大差距。例如，俄罗斯税法规定从规定地区开采的石油不需要缴纳采矿税，超级粘性油不征采矿税，计算所得税时，损失可以结转时间为10年。澳大利亚税法规定，发生在由澳大利亚政府指定海上边境区域的油气勘探，该区域的勘探支出，能立即得到上升到150%的资源税扣除。我国非常规油气资源品质比国外非常规油气资源品质差，开采难度高，加上我国非常规油气开采核心技术尚未形成，因此需加大对非常规油气开发的资源税优惠力度。
4. 进口物资免税政策覆盖面窄。我国对非常规油气资源的税收优惠政策，始于对煤层气勘探开发作业项目进口物资免征进口税收的暂行规定。2002年6月5日，财政部、国家税务总局、海关总署下发《关于煤层气勘探开发作业项目进口物资免征进口税收的暂行规定》，该文件对可以享受免征进口关税和进口环节增值税的单位限定为中联煤层气有限责任公司及其合作者，并且对可以享受税收减免的项目和进口物资做了限定。
2006年和2011年，财政部、海关总署、国家税务总局下发《关于煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的规定》和《关于“十二五”期间煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的通知》延续了这一政策，同时将可以享受免征进口关税和进口环节增值税的单位扩大至中联煤层气公司和国内其他从事煤层气勘探开发的单位。
税收优惠政策受益部门的扩大可以鼓励中小企业参与煤层气的开发，对我国煤层气的利用和开发有积极的促进作用。但是，我国对页岩气、超低渗透致密砂岩气、油砂等非常规油气资源的开发，还未制定针对性的进口物资免税政策。进口物资免税政策覆盖面窄，不利于我国油气企业引进新技术和先进设备，影响了我国非常规油气资源的开发速度。
5. 个人所得税优惠政策缺乏。发展非常规油气资源的关键在于非常规油气资源开采核心技术的研发，我国只掌握了小部分非常规油气资源开采技术，大部分非常规油气资源开采技术并不成熟。要形成非常规油气资源开采核心技术，必须加强非常规油气资源人才队伍建设。《国家能源科技十二五规划》提出，重点抓好高层次骨干人才的培养，通过人才引进和加大对优秀青年人才的培养力度，建设专业技术人才梯队。引进和留住高层次非常规油气专业技术人才的关键是提高人才的待遇，降低非常规油气专业技术人员的个人所得税税负，对非常规油气专业技术人员实际收入的提高起着重要的作用。
个人所得税优惠政策缺乏，制约了非常规油气专业技术人才队伍建设，进一步制约了非常规油气资源开采核心技术的研发和储备。
二、完善我国非常规油气资源开发税收优惠政策的建议
1. 构建所得税为主体的非常规油气资源开发税收优惠政策体系。所得税由于对收益水平直接产生影响，调节方式、调节效果更为显著，在石油税收体系中应发挥主体作用。在我国简化间接税优惠，提高直接税优惠的税制改革背景下，我国应构建所得税为主体的非常规油气资源开发税收优惠政策体系。
一是延长非常规油气开采亏损弥补年限。《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。非常规油气资源开发，技术攻关难度大，从研发阶段到大规模生产和获利需要十几年甚至更长的时间，为了支持非常规油气资源开发，可参照美国的做法，延长非常规油气资源开采亏损弥补年限，将亏损结转年限延迟至20年。
二是加大对非常规油气资源开采固定资产折旧的优惠力度。《企业所得税法》规定，由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。我国所得税对固定资产计算折旧的最低年限做了限定，采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%。为了支持非常规油气资源开发的固定资产更新，可以放宽对折旧年限的限制，对非常规油气资产做详细的分类，并且规定非常规油气固定资产可以采用三倍或者更高的折旧方法。
三是扩大非常规油气投资抵免范围。我国对煤层气设备投资抵免做了规定，但是对其他非常规油气还没有类似的规定。英国、美国、澳大利亚、加拿大等国家为了支持油气产业发展，都有油气投资抵免的规定，我国应借鉴国外经验，完善对非常规油气投资抵免的规定。我国应将煤层气的投资抵免政策扩展至整个非常规油气产业，可根据非常规油气资源的类型和开采难易程度，规定非常规油气资产投资的20% ~ 100%可以获得所得税上的减免。
四是提升关键技术创新的所得税激励。技术创新是产业发展的重要前提，对处于产业发展初期的产业来说更是如此。从美国经验看，持续的技术进步最终实现了大规模低成本的页岩气供应，并改变了全美乃至全球的天然气供应格局。非常规油气资源开发的关键，在于非常规开采核心技术的开发与储备，技术创新是降低非常规油气开采成本的重要驱动力。《我国国民经济和社会发展十二五规划纲要》明确提出，坚持把科技进步和创新作为加快转变经济发展方式的重要支撑。《国家能源科技十二五规划》提出，要形成“四位一体”的国家能源科技创新体系。企业所得税法对企业技术创新研发费用加计扣除已有明确规定，由于我国非常规油气资源品质差，开采难度大，关键核心技术缺乏，我国需要给予非常规油气研发更优惠的政策，并且要进一步完善非常研发油气研发加计扣除范围和程序。
2. 系统设计非常规油气资源开发流转税优惠政策。非常规油气资源开发流转税优惠政策的设计，需要根据我国税制特点和不同非常油气资源的特点系统设计。具体而言，可从以下三个方面着手：一是增值税优惠政策：我国对煤层气抽采企业的增值税一般纳税人抽采销售煤层气实行增值税先征后退政策，但是对其他非常规油气资源的开发利用还没有制定相应的税收优惠政策。因此，国家要组织相关部门测算各种非常规油气资源的税负承担能力，给予不同非常规油气资源免征增值税、降低增值税税率、即征即退、先征后退等优惠政策。由于目前存在增值税“先征后返”政策执行中资金返回的时间差较长，以及地税部分返还不到位等问题，建议调整增值税“先征后返”政策，改为“即征即返”或“免征增值税”，增强这一政策支持作用的时效性。
二是营业税优惠政策：2012年1月1日开始的营业税改征增值税试点，规定管道运输业适用11%税率，管道运输业原先适用3%税率，“营改增”造成管道运输业名义税率显著提高。管道运输业的特点决定了在管道运营过程中，外购材料和其他费用可计算抵扣增值税的进项税额占总成本的比例很低，加之管道运输初期投入大、收益时间长、不动产构成中可抵扣成本有限，造成了管道运输业实际税负增加。为了降低增值税扩围对非常规油气资源开发的不利影响，需要针对非常规油气资源运输制定针对性的优惠政策，如规定非常规油气运输增值税适用6%的低税率，并且扩大可抵扣范围。
三是消费税优惠政策：与非常规油气资源开发相关的消费税政策主要是成品油消费税政策，我国有对自用自产成品油免征消费税的消费税优惠政策，但是没有针对非常规油气的消费税优惠政策，为了支持非常规油气开采，有必要根据非常规油气的实际情况制定相关消费税优惠政策。
3. 细化非常规油气资源开发的资源税优惠政策。2011年财政部、国家税务总局下发的《关于原油天然气资源税改革有关问题的通知》（财税［2011］114号）规定：对非常过油气资源税减征做了规定，在实际执行中以油田为单位确定资源税综合减征率和实际征收率，计算资源税应纳税额。这些规定对非常规油气开发起着积极的作用，但是我国对非常规油气资源资源税优惠政策存在优惠力度小、操作性不强等问题。国家财税部门需要协同各大油气开发公司制定相对详细和操作性强的非常规油气开采资源税优惠政策，加大非常规油气开发的资源税优惠力度，可对页岩气、致密气、致密油油砂规定免征资源税的政策。
4. 扩大进口环节免税政策的覆盖面。我国非常规油气资源量非常丰富，煤层气资源量居世界第三位，油页岩资源量居世界第四位，我国页岩气资源也十分丰富，地质资源量达到100万亿立方米，约为常规天然气量的2倍。从2002年起我国以通知的形式，规定煤层气进口国外设备免征进口关税和进口环节增值税的政策，但是对其他非常规油气开发还没有类似政策出台。我国需要结合非常规油气资源开发的需要，进一步扩大非常规油气资源开发进口环节免税政策的覆盖面，将非常规油气资源开发进口环节免税政策逐步扩大到包括油页岩、页岩气、致密砂岩气等非常规油气资源。
5. 发挥个人所得税优惠在非常规油气专业技术人才队伍建设中的作用。具体可从以下方面入手：①提高非常规油气开发专业技术人员的工资薪金费用的扣除标准。②油气生产企业为非常规油气资源开发技术人员购买的具有福利性质的补充商业保险等所得形式，在合理范围内可按照一定标准减免个人所得税。③非常规油气资源开发技术人员以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、拆迁费、洗衣费、探亲费、合理的子女教育费以及差旅费津贴（住房费、交通费、邮电通讯费）等，可规定免征个人所得税。④实施股权激励方案的非常规油气开发企业，以股份形式给予本企业相关技术人员的奖励，可允许在5年内分期缴纳个人所得税。⑤非常规油气企业技术人员从企业获得的股息、红利所得，免征个人所得税的办法。⑥对技术人员的劳务报酬所得税，给予一定比例的减征；对于技术人员的劳务报酬所得税，给予免于加成征收的优惠政策。⑦对于开发具有自主知识产权产品的技术人员奖励收入，免征个人所得税。当然，此类优惠政策应与技术人员在非常规油气资源开发企业中完成必要的服务期或研发项目及主要贡献等指标规定相联系，以切实起到激励作用并避免出现偷税漏洞。
【注】本文系以下基金项目的研究成果：教育部人文社科基金“石化行业温室气体排放变动分析及减排策略研究”（编号：11YJCZH108）、山东省自然科学基金项目“不同油价的石油产量、资源税费、环境成本联动机制研究——以山东省为例”（编号：ZR2012GM011）、山东省教育厅人文社会科学研究计划项目“石油资源型城市绿色物流发展模式与对策研究——以东营市为例”（编号：J13WG94）、山东省信息化战略专项研究课题“提高我省信息技术产品自主创新能力的措施研究”（编号：2013EI149）、东营市2013年社科研究资金自筹课题“东营市现代物流发展模式与对策研究”（编号：DYSK〈2013〉第16号）。
主要参考文献
      1. 邱中建，赵文智，胡素云等.我国天然气资源潜力及其在未来低碳经济发展中的重要地位.中国工程科学，2011；13
2. 钱新.非常规油气资源：后石油时代战略性补充能源.中国石化，2009；10
3. 丁浩，代汝峰.非常规范油气资源产业财税政策的影响机理.财会月刊，2013；18