【作　　者】
栗艳玲

【作者单位】
（郑州大学西亚斯国际学院商学院 郑州 450004）

【摘　　要】

【摘要】 汽车融资租赁业务属于有形动产租赁的一种，是“营改增”的试点范围，由于汽车上牌业务的特殊性，融资租赁公司无法享有进项税抵扣的权益，而计算销项税时又不能扣除收回的本金，使得汽车租赁公司整体税负被拉高。本文在对汽车融资租赁的主要模式进行介绍的基础上，探讨了相关税务处理问题。
【关键词】 汽车融资租赁业   售后回租   融资租赁   增值税   营改增   进项税抵扣

一、汽车融资租赁的主要模式
汽车融资租赁是指出租人根据与承租人签订的汽车融资租赁合同，向承租人指定的供应方（汽车制造商或经销商）购买合同规定的车辆并交付承租人使用（或者由供应方直接向承租人提供车辆），并以承租人支付租金为条件，在合同结束的时候将该车辆的物权转让给承租人的租赁方式。汽车融资租赁的主要运作模式有两种：
1. 直接融资租赁方式。在该模式下，融资租赁公司根据汽车使用方（承租方）的要求采购汽车，汽车生产厂家或经销商（出卖方）将购买汽车的增值税发票开给融资租赁公司（出租方），融资租赁公司和承租方签订融资租赁合同，将汽车租赁给承租方使用并收取租赁费。这种模式主要适用于不上牌汽车。由于不上牌汽车业务范围受限，因此该模式在汽车租赁业务中所占比重较小。
2. 融资性售后回租方式。在该模式下，承租方将从汽车生产厂家或经销商（出卖方）购买的汽车以融资为目的将汽车出售给融资租赁企业（出租方）后，又签订租赁协议将该项资产从融资租赁企业租回。这种模式主要是适用于上牌汽车。由于上路汽车必须挂牌经营，车辆使用权必须与车辆发票所有人保持一致，因此售后回租是汽车融资租赁最主要的一种模式。
在该模式下，由于出租方不能取得购进汽车的增值税专用发票，使得增值税销项税计算与进项税的抵扣成为“营改增”的热点和难点。
二、“营改增”后汽车融资租赁业务的税务处理
汽车融资租赁属于有形动产租赁，是营改增的试点范围。下面对两种模式下汽车融资租赁的涉税环节进行分析。
1. 在直租方式下，涉及增值税的环节主要有两个：第一个是出租方从汽车制造商或经销商处取得设备，第二个是出租方把设备租赁给承租方并按期收取租金。在第一个环节中，出租方从出卖方取得购进汽车的增值税专用发票，可以一次性抵扣进项税。而在第二个环节中增值税专用发票应如何开具呢？是租赁开始时一次性开具还是约定收取租金时分期开具？根据财税［2013］37号规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。而取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。从上述规定可以看出，对于出租方来说，可以在租赁合同约定日期给承租方开具发票并收取租金，也就是分期开票。在该模式下，涉税环节清晰，增值税链条完整，租赁公司还可以得到一次性抵扣进项税，分期计算销项税的好处。
2. 在售后回租业务中，涉及增值税的环节主要有三个。第一个是承租方从汽车制造商或经销商处取得设备，第二个是承租方在名义上把设备出售给出租方，第三个是出租方把设备租赁给承租方并按期收取租金。
在第一个环节中，由于车辆上牌必须要有机动车销售统一发票，而租赁公司并没有开具该发票的资质，因此对于需要牌照运营的企业（承租方，现为增值税纳税人，如交通运输企业）来说，只能由汽车生产厂家或经销商直接给其开具机动车销售统一发票，并凭票挂牌、运营，并抵扣进项税。虽然本环节设备价款是由租赁公司支付的，但租赁公司不能取得购入设备的增值税发票。
在第二个环节中，对于承租方形式上把设备销售给出租方的这种行为，由于并不符合销售收入的确认条件，因此承租方并不能给出租方提供增值税发票。国家税务总局2010年第13号公告规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。也就是说，租赁公司在此环节也不能取得进项税抵扣的票据。
在第三个环节中，租赁公司在按期收到租赁款时，要按所收款项（包括收回的本金和利息及其他费用）给交运企业开具全额增值税发票。财税［2013］37号规定：经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。
由上述分析可知，在售后回租方式下，租赁公司要按所收全部款项（不得扣除本金）计算销项税，但又没有设备购入的发票，也就是没有进项税可以抵扣。这样就使得出租方的实际税负过重，与其名义税率17%基本相同。这比“营改增”前按5%税率交差额营业税相差甚远。其实税负重的原因很容易解释：由于制度设计的缺陷，出租方没有进项税抵扣，而承租方的进项税却进行了重复抵扣：在收到出卖方开具的机动车销售统一发票与出租方开具的增值税发票时各抵扣了一次进项税。这显然是极度不利于汽车融资租赁业的发展。
三、案例分析
例：A公司（增值税一般纳税人）为承租方，需要购买1辆含税价117万元的某品牌某型号客车。由于资金短缺，与B汽车融资租赁公司（增值税一般纳税人）达成协议。
协议主要内容：①由B向经销商C（增值税一般纳税人）购入该品牌该型号客车，再租给A（B从银行融资的成本为6%）。②在租赁开始日（2013年8月1日）B一次性收取2%的服务费计2.34万元。③租期为3年，以后每年的8月1日B收取租金45.40万元（租赁内含报酬率为8%）。
要求：假设不考虑其他费用，计算B租赁公司该笔业务的总收益及应交增值税。
（1）租赁利息收入为19.20万元，计算见表1。

（2）融资利息支出为14.31万元，计算见表2。

（3）毛收益=服务费收入+利息收入-利息支出=2.34/1.17+19.20/1.17-14.31/1.17=6.18（万元）。
（4）应交增值税计算如下。
增值税计算依据：财税［2013］37号规定，要按照收款金额即租赁开始日收取的服务费2.34万元，第一年租金45.4万元，第二年租金45.4万元，第三年租金45.4万元开具增值税发票。而每年向银行支付金额43.77万元中只有利息支出14.31万元（7.02+4.81+2.48）是可以从销售额中扣除的。
①在直租模式下，B取得购进增值税专用发票可以抵扣进项税。应纳增值税=（2.34+45.4+45.4+45.4）÷1.17×0.17-14.31÷1.17×0.17—117÷1.17×0.17=1.05（万元）。
②在售后回租模式下，由于A公司要上牌运营需要机动车销售统一发票，就直接由C开票给A，而购车资金由B支付，B公司不能取得购入增值税专用发票。应纳增值税=（2.34+45.4+45.4+45.4）/1.17×0.17-14.31/1.17×0.17=18.05（万元）。
（5）营改增前后税负分析。在税改前，该笔业务应交营业税=（服务费收入+利息收入-利息支出）×5%=（2.34+19.20-14.31）×5%=0.361 5万元。由此可知，在税改后，无论是直租模式还是售后回租模式，企业的税负均比以前有了大幅上升。
直租模式下，税改后增值税税负是税改前营业税税负的2.9倍（1.05÷0.361 5），也可以通过17%÷（1+17%）/5%=2.9计算；而在售后回租模式下，税改后增值税税负是税改前营业税税负的49.93倍（18.05÷0.361 5），租赁公司该笔租赁业务取得的毛收益6.18万元竟远不能覆盖其应交的增值税税负18.05万元（还未考虑城建税及附加）。
显而易见，税负增加的原因主要是不能取得进项税抵扣的票据，而这种致命伤是不能通过租赁公司定价模式改变、税负转嫁等措施可解决的。
那么本环节少抵扣的进项税在哪个环节多抵扣了呢？现在看一下交运公司A。A在购进汽车后，依据机动车销售统一发票，可以抵扣17万元的进项税，在收到B开具的全额增值税发票时，又可以抵扣进项税（2.34+45.4+45.4+45.4）÷1.17×0.17=20.13万元。很明显，A引入设备的进项税在租入开始时与在付款时得到了重复抵扣。
四、建议
由上面分析可知，在不考虑其他因素下，融资租赁业务，特别是售后回租业务的增值税实际税负骤增，影响了企业正常业务的开展。虽然财税［2013］37号规定对于经批准经营融资租赁业务的试点纳税人，若提供有形动产融资租赁服务增值税实际税负超过3%的，超过部分实行增值税即征即退政策，但截止目前，并没有权威部门对实际税负的计算作出详细解释，税收优惠不能落实到位。
更重要的是，即征即退毕竟只是税收优惠的范畴，一旦税收优惠政策取消或改变，租赁企业将陷入无法持续经营的困境，因此，税收优惠只能暂时性地使问题得到缓解，而出租方进项税无法抵扣，承租方进项税重复抵扣的税收设计问题还是没有解决。因此笔者建议：
1. 对于直接融资租赁业务，由于取得了汽车购进的发票，在收取租金时应该依据现行政策按照收取租金全额开票，这不仅符合“营改增”的初衷，保持了增值税链条的完整清晰，也体现了实质重于形式的原则。虽然税改后单个租赁业务税负增加了1.9倍，但增加的税负可以从日常经营管理中所取得的增值税专用发票如购入经营用动产、办公用品等的进项税抵扣中得到部分补偿。
2. 对于融资性售后回租业务，由于不能取得汽车购进的发票，在收取租金时应该按照扣除本金后的差额来开具发票并确认收入。因为售后回租更加体现了“融资”的实质，租赁公司收取的租金并不都是租赁公司的收入，只有其中的利息收入部分才是收入，收到归还的本金不应包括在销项税的计税依据中。
如在上例售后回租模式下，在约定日期按照协议规定收取服务费和租金时，应只按照确认的收入部分计算销项税。即分别按收取的2.34万元的服务费，第一年9.36万元、第二年6.48万元、第三年3.36万元的利息收入开具增值税发票。B应纳增值税=（2.34+9.36+6.48+3.36）÷1.17×0.17-14.31÷1.17×0.17=1.05万元。
这种税务处理方式下租赁公司该笔租赁业务取得的净收益6.18万元才有可能超过其应交的增值税1.05万元及其他费用，与直租模式下税负一致，为租赁业务不同模式的发展提供了税收支持。
对于承租方A公司也不会重复抵扣进项税，这样不仅保证了增值税征收链条的完整，也照顾了链条中每个具体环节的涉税利益。
当然，对租赁业这两种租赁模式不同的税务处理，不仅增加了企业财税核算的复杂性，也增加了税务部门监管的难度，但在税改初期，只有通过双方的共同努力，才能一一化解面临的具体问题，达到双赢的目的。
主要参考文献
1. 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知，2013-05-24
2. 国家税务总局.关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告，2010-09-08
3. 王倩.“营改增”中融资租凭业务即征即退的不同算法.财会月刊，2012；11
4. 张新松.“营改增”后有形动产融资租凭税收变化及其会计影响.财会月刊，2013；7