【作　　者】
古 华（副教授）

【作者单位】
（沈阳大学职业技术学院 沈阳 110044）

【摘　　要】

      【摘要】“营改增”是完善现行税制的基础性举措。自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。本文就交通运输业等营改增的主要业务进行分析，便于企业会计人员及学生对此有个清楚的认识，正确处理营改增的具体实务，进而明确营改增对企业最终财务成果的影响。
【关键词】营业税   增值税   实战解析

一、营业税改征增值税相关政策
1. 营业税改征增值税试点区域政策。为进一步完善税收制度，支持现代服务业发展，2011年10月26日国务院常务会议决定开展深化增值税制度改革试点。同年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》财税［2011］110号，同时印发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》 （财税［2011］111号） 包括一个办法两个规定。
从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展营业税改为征收增值税的试点 。2012年7月25日，时任国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，自2012年8月1日起至年底，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。  
2013年4月10日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，会议决定进一步扩大“营改增”试点，并逐步在全国推行。主要包括：①扩大地区试点，自今年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。据测算，全部试点地区2013年企业将减轻负担约1 200亿元。②扩大行业试点，择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。
2. 财税［2013］37号文的政策变化。自2012年11月以来，财税部门先后以财税文号发布了9个“营改增”试点相关政策文件。由于试点政策散布在多个文件中，增加了征纳双方执行的难度。为了便于征纳双方理解和执行，财税［2013］37号文政策整合了财税［2011］111号、财税［2011］131号、财税［2011］133号、财税［2012］53号、财税［2012］71号、财税［2012］86号共6个文件的政策，形成了4个附件。为了规范税制，财税［2013］37号文件取消了部分过渡政策，并且对现行政策作出五个方面的调整：
1. 取消了大部分差额征税规定。“营改增”在全国范围内推开后，为解决同一行业纳税人之间业务分包重复征税问题的差额征税规定已由增值税抵扣机制替代，因此，该政策取消了纳税人提供交通运输服务、仓储服务、广告代理服务和国际货物运输代理的差额征税规定。由于目前金融业尚未纳入“营改增”范围，为保证融资租赁服务业的税负不发生大的变化，通知保留了融资租赁服务的差额征税规定。 
2. 取消了按运输费用结算单据等计算进项税的规定。考虑到按运输费用结算单据等计算进项税的方式，实质上是一种虚拟抵扣规定，而且，交通运输业在全国实施“营改增”后，提供交通运输服务的纳税人均可开具增值税专用发票，无须延续上述虚拟抵扣规定。因此，该政策取消了试点纳税人和原增值税纳税人，按交通运输费用结算单据注明金额和7%扣除率计算进项税的规定；取消了试点纳税人接受试点小规模纳税人提供交通运输服务，按增值税专用发票注明金额和7%扣除率计算进项税的规定。
3. 取消了允许未与我国达成双边运输免税安排国家和地区的单位和个人暂按3%征收率代扣代缴增值税的规定。这主要是为了平衡试点地区增值税和非试点地区营业税之间的政策力度，交通运输业“营改增”试点在全国推开后，各地制度已经统一，因此，上述单位和个人应按提供应税服务的适用税率代扣代缴增值税。4. “营改增”新政将应征消费税的摩托车、汽车和游艇纳入增值税抵扣范围，完善了增值税链条，降低了企业税负，也有助于提升摩托车、汽车和游艇的消费。但政策调整后，可以抵扣进项税的摩托车、汽车和游艇，也仍然仅限于生产经营用的部分，属于个人消费的，仍然不能抵扣。纳税人需要区分摩托车、汽车和游艇的用途，否则会产生税务风险。
5. 将广播影视服务纳入“营改增”试点范围，标志着“营改增”试点范围从生产性服务业扩大到了生活性服务业。因为广播影视服务的播映服务，即在影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目（作品），以及通过电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或有线装置播映广播影视节目（作品），已经是直接面向广大的个人消费者，为居民的文化生活提供服务。这不仅对振兴文化产业意义重大，还可以为今后“营改增”试点范围扩大到金融、餐饮等生活服务业积累经验。
二、营业税改征增值税实战解析 
（一）交通运输业
“营改增”后交通运输业是实际税负提高最突出的一个行业，增值税抵扣三大块：购置车辆设备、加油、维修。从实际操作中会产生以下几个问题： 
1. 税率高与抵扣难成企业负担。原营业税税率为3%，现在增值税税率为11%，按规定固定资产、设备、油料购买都可以抵扣税款，但是汽车、设备等多是一次性投入很久才更新，比如说这两个月开100万元的票，其中税负是11%，正好期间购买设备按17%抵扣，那几乎就不用交税。但购买固定资产不可能是常态，抵扣只能起一时的作用。
2. 抵扣的项很少。物流企业有些进项拿不到增值税发票，却要给下游企业开增值税发票。只有油票、购物票抵扣一点，而且当地有关部门规定抵扣额度限制。如有地区规定，不能超过总量的40%。按增值税不准抵扣超过税款总量的40%来算，增值税11点中最多抵扣不会超过4.5个点。很多小企业快撑不下去了，在某种程度上造成行业重新洗牌，且利于有实力的大企业。
由于公路运输业无法保证从下游的维修、养护、加油等行业拿到增值税发票，因此抵扣比较难。运输企业以民营企业为主，规模不大，很多物流企业都是采用车队外包挂靠的模式，办公用品、运输车辆等运营设备的购置都早已到位，所以现在都无法纳入进项抵扣。油费抵扣目前有限额控制，不是随便的油票都能抵扣。一些修理厂也只提供手撕的营业税发票，加油的燃料票也多是普通发票。因为维修企业多数不提供发票，只有大的维修点才提供发票，修车又很难保障总是在大维修点附近，日常运营的费用便没法抵扣。
3. 新政策的影响。财税［2012］37号文，取消了货运代理企业销售额扣除政策，即国际货运代理和国际船舶代理业务中支付给境外船公司以及支付给境内适用零税率的船舶公司的国际海运费将不能从销售额中扣除，需要计入销售额计算缴纳增值税。原试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给非试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除，上述规定也取消。
4. 解决方式。
（1）试点省份财政补贴。根据相关规定，试点省财政会补贴这部分行业的纳税人。
（2）改变挂靠经营形式。挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，挂靠方处于个体经营状况。财税［2013］37号文件附件——《试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。因此，如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，但收入和成本并非被挂靠人所有。被挂靠人实质上是收取挂靠管理费。货运服务收入与成本无法配比。
需要注意的是，如果被挂靠人年应征增值税销售额为500万元以上，则为一般纳税人时，由于成本并非被挂靠人，成本无法入账，相应的进项税额无法得到抵扣，并且一般纳税人不能代开专用发票。因此，如果货物运输挂靠一般纳税人经营时，必须将挂靠人经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础。
5. “营改增”后货物运输企业税负差别分析。
（1）营业税纳税人和试点小规模纳税人税负差别很小。试点实施办法规定，小规模纳税人增值税征收率为3%。“营改增”前营业税税率3%，看起来“营改增”前后的规定是一样的，但由于计税方法不同，税负还是有所差别。比如，某交通货运企业A公司为小规模纳税人，取得收入100万元（含税）。“营改增”前A公司应纳营业税额为：100×3%＝3（万元），“营改增”后A公司应纳增值税额为：100÷（1＋3%）×3%＝2.91（万元）。试点交通货运企业小规模纳税人税负略低于营业税纳税人。
（2）试点一般纳税人挂靠经营与自营税负差别很大。由于货运企业耗用油品、货运客运场站服务和运输工具修理费是货运成本的主要组成部分，按前述分析，挂靠经营的相关成本并非被挂靠人，成本无法入账，相应的进项税额无法得到抵扣，因此挂靠经营与自营增值税税负差别很大。
假设交通货运企业A公司为生产企业B公司提供运输劳务，取得收入1 000万元（不含税），其中耗用油品等花费400万元（不含税），耗用货运客运场站服务和运输工具修理费100万元（不含税），均取得增值税专用发票。假设其他可抵扣进项税额为5万元。   
A公司应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=1 000×11%-500×17%-5=20（万元），生产企业B公司可扣进项税额110万元。如果A公司为收取“管理费”挂靠登记经营模式，则不能抵扣的进项税额为：500×17%=85（万元），A公司应纳税额=1 000×11%-5=105（万元），生产企业B公司可扣进项税额110万元。挂靠经营与自营税负差别为：105-20=85（万元）。
（3）出租车的选择的纳税方式。例：某出租车经营公司，“营改增”前每个月按核定的方式缴纳营业税及附加，按地税局核定的9 000（元/月）营业额原营业税：9 000×3%=270（元）；“营改增”后，每月应交增值税：9 000÷（1+3%）×3%=262.14（元）。交税总额下降了。但实质是出租车公司每月只收公司挂靠费7 200元。
（4）新政策倒逼货代企业全面转型。其原因在于：第一，新政策取消货代行业差额征税的规定；第二，新政策加强了增值税专用发票的硬性管理和抵扣规定；第三，挂靠性质的业务决定了小型货代行业无法在营改增过程中取得实质税负减少。
（二）广播影视服务业
广播影视服务业一次性在全国范围内全面推行，比起之前试点的行业先在部分城市进行，对企业的税收影响会好很多。而广播影视服务业一次性在全国范围内全面推行，该行业享受“营改增”好处将会增加。不过企业的税负是否会下降，各企业则不尽相同。
影视服务公司主要的成本是人力成本，此外就是房租等。经过测算，在影视服务公司成本费用中，只要有占收入11.67%的部分能够取得税率为6%的增值税专用发票，则企业的税负就会与营业税政策下的税负持平，否则会上升。“营改增”后，广播影视服务业一般纳税人税率从5%上升到6%，名义税率提高了1个百分点；小规模纳税人征收率为3%，税负将有很大程度的降低。
例如：甲文化艺术发展有限公司是一家专业从事影视作品、专题片拍摄和影视后期制作的影视机构。2013年8月1日，申请认定为增值税一般纳税人。2013年8月，承揽其他电视剧的部分制作取得收入106万元，给外单位修复影片取得收入212万元；同时，受托境外一家公司制作电影片头和片尾，取得收入400万元。已知当月认证允许抵扣的进项税额为8万元，并且能正确核算征免税进项税额，那么，甲公司8月该如何缴纳增值税？
根据财税 ［2013 ］37号文件附件4有关规定，向境外单位提供广播影视节目（作品）制作服务免征增值税，因此，该公司取得的境外电影制作收入400万元，不缴纳增值税。同时，依据财税 ［2013 ］37号文件规定，现代服务业除有形动产租赁以外，适用增值税税率为6%，因此，A公司8月应纳增值税为：（106+212）÷1.06×6%-8=10（万元）。
例如：乙文化传媒集团股份有限公司是经广播电影电视行政主管部门批准，允许从事影视作品发行的增值税一般纳税人，主要从事电视剧和电影的制作、发行业务。2013年8月，发生下列业务：①采取分账的方式向某影院发行电影，取得发行收入800万元；②采取买断的方式向某电视台发行电视剧，取得发行收入742万元；③在境外提供广播影视节目的发行，取得收入500万元。已知当月认证允许抵扣的进项税额为70万元，但不能正确核算征免税进项税额，那么，乙公司8月该如何缴纳增值税？
根据财税［2013］37号文件附件4有关规定，境内的单位和个人在境外提供广播影视节目（作品）的发行、播映服务，免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外。因此，该公司取得的境外广播影视节目的发行收入500万元，不缴纳增值税。同时，依据财税［2013］37号文件规定，至2013年12月31日，广播电影电视行政主管部门（包括中央、省、地市及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入免征增值税和营业税。
因此，实行营业税改征增值税后，对经主管单位批准的发行单位，发行电影收入免征增值税，显然，乙公司电影发行收入800万元也不缴纳增值税。另外，根据财税［2013］37号文件第二十六条规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）。
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。所以，乙公司2013年8月，允许扣除的增值税进项税额为：70-（800+500）÷（800+500+742÷1.06）×70=24.5（万元）。据此，乙公司8月应纳增值税为：742÷1.06×6%-24.5=17.5（万元）。
根据财税［2013］37号文件规定，广播影视节目（作品）播映服务，是指在影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目（作品），以及通过电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或有线装置播映广播影视节目（作品）的业务活动。例如：丙广播影视集团有限公司是一家以从事广播影视作品播映为主的传媒机构。2013年8月1日，申请认定为增值税一般纳税人。2013年8月，共取得电影票房收入、电视剧赞助收入、出租和销售影视器材等收入共计5 850万元。由于该公司取得的收入项目较多，所以没有分别核算其销售额。已知当月认证允许抵扣的进项税额为300万元，那么，丙公司8月该如何缴纳增值税？
根据财税［2013］37号文件附件2有关规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：①兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。②兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。③兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
很显然，该公司取得的广播影视节目（作品）播映收入不能按照6%的税率缴纳增值税。对此，应从高适用税率，即按照17%税率缴纳增值税。因此，丙公司8月应纳增值税为：5 850÷1.17×17%-300=550（万元）。
其实影视业对于“营改增”感到困惑，一个主要原因就是怕现有的票房收入分账方式因此受到冲击，进而打破现有的行业发展格局。据了解，影视行业的收入分账按照如下规则进行：第一步，国家按照票房总收入的5%征收电影发展专项资金，同时对院线和影院征收3.36%的营业税税金及附加；第二步，制片方和发行方（很多时候是一家公司）分享剩余部分的43%；第三步，院线和影院分享剩余部分的57%。
原来影视业缴纳营业税，不存在抵扣的问题，且影视作品的制作方、发行方及院线和影院在一次性缴纳完电影发展专项资金和营业税及附加后不再纳税，上述分账模式使相关税费由有关各方共同负担，从而最大程度地激励有关各方把各自环节的工作做好，确保票房收入的最大化。纳入“营改增”试点后，影视作品的制作方、播映方和发行方都需要缴纳增值税，并且上游企业需要给下游企业开具增值税专用发票，以方便下游企业抵扣。在这种情况下，影视作品的制作方、播映方和发行方该如何纳税才能确保既有的分账模式不改变？作为影视业的最上游，影视作品的制作方由于最大的成本是人工成本且无法抵扣。建议可以考虑采取增值税即征即退的办法，解决制作方税负增加的问题。
优惠政策：广播影视行业改征增值税后，对于广播电影电视行政主管部门（包括中央、省、地市及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）、电影制片厂及其他电影企业转让电影版权、发行电影以及在农村放映电影免征营业税的优惠政策调整为免征增值税，优惠期限截至2013年12月31日。另外，对于境内的单位和个人在境外提供的广播影视节目（作品）的发行、播映服务将免征增值税。　
（三）广告业
1. “营改增”之前，广告业是差额征税，在之前的试点“营改增”政策中，试点地区的广告代理服务及广告服务，可以扣除支付给非试点地区的广告发布费。相当于有个销项税额的抵减数，但37号文公布实施后，广告业差额政策全部取消，必须取得增值税专用发票。
2. 因为广告业的特殊经营行式，造成抵扣的差异。扣除项目金额早于收入，即纳税人已经支付了可以扣除的项目金额并取得发票，但收入尚未取得或尚未完全取得，导致扣除项目大于收入而未完全抵扣的情况。
假设实行“营改增”前，某广告企业2013年2月1日参加山东电视台关于2013年全年某广告时间段的招标，支付了1 200万人民币取得了广告发布权，也取得了山东电视台开具的广告业发票。此时，该纳税人2013年3月已经取得了营业税可扣除项目金额1 200万元。
假设该纳税人2013年8月1日才开展第一笔业务，取得收入200万元并开了增值税发票，已经缴纳增值税了。但是，如果按照37号文的规定，对于该纳税人2013年8月1日尚未扣除1 200万的部分，不得在计算试点纳税人2013年8月1日后的销售额时予以抵减，应当向主管税务机关申请退还营业税，则该纳税人2013年8月取得的200万收入全额缴纳增值税。问题是1 200万尚未扣除项目向地税机关申请退还营业税。如果该纳税人自2013年1月1日以来，根本就没有缴纳过营业税，地税机关如何操作退税呢？
主要参考文献
1. 财政部 国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.财税［2011］111号，2011-11-16
2. 财政部 国家税务总局.关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知.财税［2011］131号，2011-12-29
3. 财政部 国家税务总局.关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知.财税［2011］133号，2011-12-29
4. 财政部  国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，2013-05-24