【作　　者】
余坤和 贾 虹

【作者单位】
（四川财经职业学院 成都 610101 上海师范大学商学院 上海 200234）

【摘　　要】

      【摘要】本文探讨了当企业进入破产清算程序后，会计账务处理在正常生产经营情况下的会计假设、原则、账户等方面的差异，介绍了破产企业在实际账务处理过程中的会计处理，较好地反映出企业破产清算的基本账务处理。
【关键词】企业破产   清算会计   账务处理

企业破产是市场竞争机制作用下优胜劣汰的一种常见现象。我国建立一套系统、完整并得到公认的破产清算会计处理程序，并通过清算会计处理程序保障债权人和有关方面当事人的合法权益，对破产后企业资产进行有效的配置、合理组织有限的经济资源，实现资源优化的目标具有极其重要的现实意义。本文对破产清算会计假设及原则进行了理论分析，并且说明了相关账务处理的基本做法。
一、企业破产清算会计假设
1. 破产会计主体假设。当企业破产清算开始，破产企业的法人作为会计主体就不复存在了。清算组已经接手破产清算企业的管理工作，成为破产清算企业的会计主体。破产清算开始后，需要特别关注的是：在整个破产程序的前期，破产企业还会保留一段时间（包括和解、整顿），我们仍应将这一阶段的会计处理视为财务会计的范畴，并在原有的会计主体的空间范围内展开工作。
2. 停止经营假设。在停止经营的会计假设下，在计量方面仅有历史成本是不够的，还要进行变现，并使用变现价值来计价，同样负债也必须根据资产在变现之后的实际清偿能力来偿债。
3. 清算期间假设。企业破产清算后，已经不可能采用持续经营假设。破产会计核算是一次性的，不具有持续性和周期性，因而会计分期假设不再适用。破产清算会计的会计期间是整个清算期间。与财务会计期间相比，破产后企业不再严格划分年度、季度、月份，会计报告的编制日期也不再严格划分为年报、季报、月报而应根据相关部门的需求和核算要求进行编制。
4. 币值多元化假设。为了满足清算不同财产时会计计量的要求，破产清算财产的会计处理主要采用重估价、现行市价等多种计量手段。
二、企业破产清算会计原则
如前所述，持续经营假设和会计分期已不再适用，权责发生制原则也就没有存在必要性；企业不再分期考察经营成果，在清算期结束后才确定出最终的清算损益，因此配比原则在使用时需要变更。
1. 合法性原则。在清算过程中，清算组应严格按照法定程序办事。不仅仅要在破产财产、债权及其分配顺序等方面必须依法进行，而且还要在很多具体的重要工作环节上，比如清算组人员变更、破产财产估价、会计人员的聘用、财产分配的比例等必须得到人民法院的批准后才能实行。
2. 收付实现制原则。清算过程中的财产变现收入以及清算费用的支出，都可纳入一个会计期间，而不按其发生的时间先后划分。在此情况下收支不存在跨期的问题，可见破产清算必须采取收付实现制。
3. 成本原则。在会计核算中，需要对企业的财产按照可变现净值进行会计计价，不再按照账面价值反映。对于不具备偿债条件的资产应转化为费用，并根据财产变现后的数额偿付企业所欠债务。
4. 变现最大化原则。首先，在清算期间内力求将破产财产全部处理完毕；其次，在进行变现时，要寻求市场价值与清算期限的最优匹配。此外，在变卖财产的过程中，应坚持公开变卖原则，防止私下低价买卖；坚持整体变卖原则，实现破产财产的整体功能；坚持对价从优原则，为维护债权人利益并兼顾债务人的利益。
5. 公平偿债原则。第一，应该按照法律规定的清偿顺序进行清偿，在前一顺序的债权人未获清偿的情况下，不能对后一顺序的债权人进行清偿；第二，当破产财产不足，无法对同一顺序的债权人进行全额清偿时，应测算清偿比例，按该比例对同一顺序债权人进行清偿。另外，清算会计必须对清算损益进行严格计算，虽然对清算收入、清算费用不要求严格配比，但必须清楚地划分清算费用和非清算费用。本质上讲，清算费用是一种共益性费用，即企业原债权人和债务人的共同利益而发生的费用，如职工安置费等，不是直接的共益性费用，应进行单独核算避免人为扩大清算费用，损害债权人的合法权益。三、破产清算账务处理改革思路
在企业被法院正式宣告破产后，清算组代替原企业会计主体，清查资产及债务，变卖财产和计算损益，偿还债务并分配剩余财产。在会计处理上，需要特别设置“抵押债务”等会计科目。
1. 财产清查时的账务处理。对财产清查过程中发现的盘盈资产，进行价格重估后入账。对盘点过程中发现的资产盘亏，必须查明盘亏的原因并对当事人进行处理。对出租出借的资产应依法追回。将挂账的待处理财产损溢等资产性损益转入“利润分配”账户。
债权债务的账务处理：调整应收款项和应付款项余额，将应收款项有关明细账的贷方余额结转入应付款项账户，将应付款项有关明细账的借方余额结转入应收款项账户。对已经发生坏账的应收款项，作为坏账损失进行调整。对清查过程中发现的账外债权、债务进行入账。将上述有关款项进行调整和入账后，要将债权人的申报与企业账目进行核对，企业的债务才能最终得到确认。
2. 进行破产清算会计核算。财产清查完成后进行相关账务调整，进行账账核对、账实核对，确认无误后，编制资产负债表。依据该资产负债表以及财产清查相关资料，对破产清算财产进行资产评估。资产评估工作要在国有资产管理部门立项，然后委托资产评估机构具体实施。当国有资产管理部门确认资产评估结果后，财务部门应根据得到国有资产管理部门确认的资产评估结果调整会计账务，资产的增值和减值应当计入“变现损益”会计科目。根据上述资料，由会计人员编制会计凭证、登记账簿并编制清算资产负债表。
3. 财产变现后的账务处理。破产清算财产分配方案以及处置原则经债权人会议商议通过后，对破产清算财产依法变现，才可能实现债权的合法有序清偿。财产变现后的账务处理结果如下：实物类资产将变现转变为货币资金，应收款项在收回时也要记入货币资金。对于坏账产生的损失记入变现损益账户。负债类账户基本保持不变，设置“抵押债务”账户进行优先清偿；设置“应付工资和各项劳动保险费”、“应付职工安置费”等账户进行第一顺序清偿；设置“应缴税金”账户进行第二顺序清偿；设置“短期借款”以及“应付账款”等账户将按比例清偿的债务列为第三顺序。
4. 清偿债权后的账务处理。清算组根据事先编制的财产分配方案，然后依据破产清算财产变现后的金额，编制财产分配方案。账务处理如下：应借记抵押债务、清算费用、应付工资、应付职工安置费、应缴税金、按比例清偿的短期借款和应付账款等账户，贷记货币资金。将负债中无法偿还的应付账款等账户的余额与投资人净权益、清算费用、清算损益和变现损益账户金额对转为零。将资产类的职工福利设施和权益类剩余的实收资本与接收单位进行交接。
主要参考文献
      1. 刘家松.破产清算会计含义的界定.财会月刊，2008；12
2. 李艳玲.关于破产清算会计若干问题的思考.经济论丛，2011；3