【作　　者】
陈 涵

【作者单位】
（广东粤财信托有限公司 广州 510045）

【摘　　要】

      【摘要】融资人向信托公司支付融资费用需要取得发票以作为抵扣所得税的财务凭证，而信托税制的不完善使得信托公司在开具发票时面临无法可依的问题。信托公司如何在信托融资中合理地针对收取的融资费用开具发票，如何避免由于营业税及附加税的承担主体不明确而引发未来或有税费风险等问题，本文根据实际情况谈些看法。
【关键词】信托融资   融资费用   发票   营业税及附加

在信托融资中，融资人向信托公司支付融资费用，需要取得发票以作为抵扣所得税的财务凭证，而信托税制的不完善使得信托公司在开具发票时面临无法可依的问题。如果信托项目成立时信托公司并未与融资人约定好营业税及附加税的承担主体问题，则该税负很可能由信托公司承担，而信托公司可能由于收取的信托报酬低于营业税及附加等税而导致信托项目“入不敷出”。那么信托公司如何在信托融资中合理地针对收取的融资费用开具发票，避免由于营业税及附加税的承担主体不明确而引发未来或有税费风险等问题，笔者将根据实际体会谈些看法。
一、信托融资业务营业税及附加纳税主体的认定
我国税收遵循“以票控税”的原则，即开具发票的主体必须缴纳营业税及附加（本文不考虑合同印花税）。目前营业税及附加涉及的税种、费用、税费率及计算方法如下：营业税=营业收入（对于信托项目来说，系指“信托公司收取的融资费用”）×5%；城市维护建设税=营业税×7%；教育费附加=营业税×3%；地方教育附加=营业税×2%；堤围防护费=营业收入×0.1%（以国内各地实际费率约定为准，0.1%的堤围防护费率为目前广东省适用的费率，从2011年1月1日开始执行）。以上营业税及附加的税负合计为营业收入的5.7%。
1. 从信托融资业务的本质来看，营业税及附加税的纳税主体应为信托受益人。融资人向信托公司缴纳融资费用，由于营业税是价内税，因此该融资费用是含税的。信托公司扣除营业税及附加后，将剩余金额全部支付给信托受益人，最后再由信托受益人向相关各方支付信托费用，从而完成信托项目分配的全过程。但在目前的实际操作中，为了操作的便利性，信托公司在收取融资人交付的融资费用时直接扣除信托费用后再支付给信托受益人。
综上所述，营业税及附加税实际应由信托受益人进行缴纳，那么是否由信托公司进行代扣代缴呢？笔者认为信托融资的代扣代缴义务应该参照以下文件规定执行：原《营业税暂行条例》第十一条规定，委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。现行《营业税暂行条例》第十一条关于营业税扣缴义务人的规定不再将金融机构作为委托发放贷款扣缴义务人。同时，《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发［2009］29号）全部废止了《国家税务总局关于银行委托贷款业务代扣代缴营业税问题的函》（国税函［1997］74号）的规定，同时也废止了《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发［2002］13号）中第二条的规定。以上废止文件内容为关于扣缴义务人与扣缴义务时间的相关规定。
由以上规定可见，在信托融资中，信托公司不具有法定扣缴义务，信托融资费用应缴纳的营业税及附加税应由信托受益人自行申报缴纳。因此信托融资中，营业税及附加税的纳税主体应为信托受益人。信托受益人应主动向当地税务局申报缴纳营业税及附加税，并向融资人开具发票。
但这在实际操作中不具备可行性。因为信托项目多为集合资金信托，而信托受益人大多数为个人投资者，开具发票需要个人投资者亲赴当地税务局进行营业税及附加税的缴纳申报后才能办理，而个人投资者工作时间难以协调，加之各地税务机关对开具发票的规定也不同等影响，很难完全做到合乎要求。因此“由信托受益人自行向当地税务局申报缴纳营业税及附加税，并向融资人开具发票”在现实中不具有操作可行性。而若由信托公司协助信托受益人进行办理，则大大增加了信托项目操作的难度。
2. 目前在信托项目的实际操作中，营业税及附加税的纳税主体为信托公司。从狭义的纳税主体概念来看，纳税主体仅指纳税人，即是依照税法规定直接负有纳税义务的个人或者法人组织，范围仅局限于“直接履行纳税义务的主体”。鉴于融资人直接向信托公司缴纳融资费用，从操作方便出发，目前在信托项目的实际操作中，信托公司往往承担营业税及附加税的纳税主体，即信托公司将该收取的融资费用纳入自营业务中合并进行营业税及附加税的缴纳，并同时为融资人开具收取融资费用的发票。
二、开具发票时营业税及附加税承担主体的认定
信托融资涉及的当事人包括：信托受益人、信托公司、融资人。营业税及附加税的承担主体也必为上述三方中的一方。由于信托公司目前并无代扣代缴营业税及附加税的法定义务，在目前信托融资的实际操作中存在以下两种做法：
1. 如果融资人明确需要就缴纳的融资费用开具发票，则信托公司与融资人协商确定的融资费用即为“含税的融资费用”，信托公司在收取融资费用后就会为信托受益人代扣代缴营业税及附加税，并向融资人开具发票。
2. 如果融资人不要求开具发票，信托公司与融资人协商确定的融资费用即为“不含税的融资费用”（该做法与“营业税属于价内税”的税法原理有所违背），在分配信托收益时信托公司也就不会为信托受益人代扣代缴营业税及附加税，信托公司在收取融资费用后直接作为信托收益和信托费用全部分配，即：融资费用=信托收益+信托费用。信托收益向信托受益人进行分配，信托费用向信托公司或者其他金融机构进行分配，没有剩余资金用于缴纳营业税及附加税。而未考虑代扣代缴营业税及附加税的结果会导致融资费用全部分配完毕后，即在信托期间甚至信托项目结束后，如果融资人提出开具发票的需求时，信托公司若满足该要求则需要自身承担营业税及附加税。信托公司在信托项目中的收入为信托报酬（在信托项目中体现为“信托管理费”），信托报酬一般为信托资金的0.3% ~ 2%，目前营业税及附加税合计为营业收入的5.7%，信托公司可能会由于收取的信托报酬低于营业税及附加等税负而导致信托项目“入不敷出”。
综上所述，虽然从信托融资业务的本质上看，营业税及附加税的纳税主体为信托受益人，但笔者认为在目前的实际操作中，营业税及附加税的实际承担主体主要为融资人。但如果在信托融资时未予以明确，则很可能由信托公司作为营业税及附加税的承担主体。为避免未来产生的法律纠纷，一般在信托融资前由信托公司和融资人对营业税及附加税的承担主体进行协商确定。
三、如何避免因税负承担主体不明确而产生的纠纷
由于开具发票时营业税及附加税的承担主体不明确，导致存在由信托公司承担缴纳营业税及附加的或有税费风险。为了明确营业税及附加税的承担主体问题，笔者认为在实际操作中应该在合同文本中予以明确。
1. 按照“营业税属于价内税”的税法原理，信托公司应该在信托融资前与融资人约定融资费用中已经包含营业税及附加税，并在信托融资合同文本中予以明确，在每次收取融资费用时为融资人开具发票，避免未来或有的税费风险。
2. 如果融资人在确定信托融资时没有明确是否要开具发票，信托公司必须在信托融资合同文本中体现如下条款：“融资人向信托公司支付的融资款项（包括但不限于回购价款、保证金、贷款本金、利息、罚息、违约金等）均为净额支付，不包含营业税及附加税等税款。无论信托计划是否终止，如因融资人账务处理需要信托公司协助提供融资费用的发票，由此发生的额外款项支出，均由融资人全部承担”。以上条款主要是明确营业税及附加税的承担主体为融资人，以避免未来融资人提出要求开具发票时由于税负承担主体不明确而产生不必要的法律纠纷。
（1）在信托期间，如果融资人确定需要开具税务发票，信托公司应与融资人签订信托融资合同的补充协议，以约定提高融资费用率（信托贷款中体现为贷款利率，收益权转让与回购中体现为溢价利率，此处统称为“融资费用率”）。融资费用率提高所增加的融资费用=原定的融资费用×［1/（1-5.7%）-1］，融资费用增加的部分由融资人向信托公司支付，信托公司将收取的所有融资费用合并到自营收入后缴纳营业税及附加税，并向融资人开具发票。
（2）在实际操作中，融资人为图简便，不愿通过上述方式以签署信托融资合同补充协议的方式提高融资费用率。笔者认为信托公司和融资人在信托融资合同中应该明确约定：“融资人向信托公司支付的融资款项（包括但不限于回购价款、保证金、贷款本金、利息、罚息、违约金等）均为净额支付，不含营业税及附加税等。若融资人需要开具发票，则由融资人另行划付营业税及附加税等给信托公司，同时融资人承诺针对该重新划付的税款部分不开具发票”。
该方法把营业税及附加税作为融资人额外支付的一笔费用，而不认定为是融资费用的一部分，虽然这不符合“营业税作为价内税”的税法原理，但操作方便。其中“融资人承诺针对该重新划付的税款部分不开具发票”的约定主要是为了避免融资人要求将缴纳的营业税及附加税也开具发票，导致“重复缴纳款项、重复开具发票”引起的纠纷。
四、结语
目前的“营改增”试点改革并未涉及信托业务的税制改革。信托行业在国内仍属于朝阳行业，相关的税收法律法规需要通过实践不断完善，并非一朝一夕能解决的问题。本文列举的仅是信托税制的不完善导致信托公司开具发票时存在的争议问题，为避免未来或有税费的风险，信托公司应和融资人在信托融资合同文本中明确约定营业税及附加税的税负承担主体，以减少不必要的法律纠纷。
主要参考文献
      1. 用益信托网.2013年1季度末信托公司主要业务数据.http://yanglee.com/zsbg/2013/5/8/90478.html
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3. 营业税暂行条例.国务院令［2008］第540号，2008-11-10
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