【作　　者】
阳春晖

【作者单位】
（广西财经学院国际教育学院 南宁 530003）

【摘　　要】

      【摘要】F3《财务会计》是ACCA考试中的一门基础核心课程，本文通过对F3《财务会计》与我国会计实务之间的对比，归纳和分析了两者在实务操作方面的一些不同之处，以帮助ACCA学员更深入透彻地理解F3的相关知识点。
【关键词】ACCA   F3   会计实务   差异

ACCA是国际认可范围最大的财务人员资格认证，也是最具权威的国际认证资格考试，共包括16门课程。F3《财务会计（Financial Accounting）》是这16门课程中，针对财务会计方向所设置的第一门基础核心课程，其内容主要包含会计学原理以及中级财务会计的一些较为浅显的专业知识。笔者在讲授该门课程的过程中发现，尽管会计原理是国际相通的，且我国的会计准则已大部分实现了国际趋同， 但由于ACCA采用的是英国会计模式，因此，在会计处理程序方法以及一些具体的实务操作方面与我国有许多不同之处。
一、核算程序比较
我国财务会计工作的基本核算程序为：在经济业务发生后，按规定的手续填制和审核凭证，并应用复式记账法在有关账簿中进行登记；结账后编制试算平衡表和定期进行财产清查，在账证、账账、账实相符的基础上，根据账簿编制财务报表。
而F3提出的会计核算程序为：经济业务发生后，根据原始凭证登记日记簿（day books），并应用复制记账法登入有关账簿（ledgers）；结账后编制初始试算平衡表（initial trial balance）；将查找出来的错账全部更正后，再编制一张调整后的后续试算平衡表（extended trial balance）；在确保账务记录真实、准确的基础上，根据后续试算平衡表来编制财务报表。
上述两种核算程序主要存在两大区别：
首先，在对原始凭证进行登记这一环节中，所采用的工具各不相同。我国采用记账凭证来对原始凭证上的经济信息进行归类和登记。而F3所提出的会计程序中，采用了日记簿来对原始凭证进行登记。需要注意的是，此“日记簿”与我国会计账簿当中的“日记账”不是一个概念。F3中提到的日记簿并不是账簿，其功能等同于我国的记账凭证，是对会计信息的初始登记。F3中提到的日记簿共分为七大类，包括销售日记簿（sales day book）、采购日记簿（purchase day book）、销售退回日记簿（sales return day book）、采购退回日记簿（purchase return day book）、现金簿（cash book）、备用金簿（petty cash book）和一般登记簿（journal）。各类日记簿的功能等同于我国的专用记账凭证。但我国的专用记账凭证只分为收、付、转三种，收、付款记账凭证只登记现金和银行存款的收付款业务，其他业务一律采用转账凭证登记。而F3中提到的日记簿对各类频繁发生且交易量大的业务都可设置一本专用簿来进行登记。因此，相比之下，F3在对原始凭证进行登记这一环节，对经济业务的分类更为详尽、细致且易于管理和查找。
其次，在编制试算平衡表这一环节中，我国只需要编制一张试算平衡表，而F3则要求编制两次试算平衡表。笔者认为，F3所要求的做法虽然较为麻烦，但更为稳妥。通过初始试算平衡查找出错误，并进行错账更正后，再编一次试算平衡进行验证，可以确保在编制财务报表之前，所有的错账均已更正完毕。且第二张试算平衡表也可作为科目汇总表，以此为依据编制财务报表，使整个账务处理程序更具条理性。
二、账户设置比较
我国对账户的名称和分类都进行了详细的说明和解释。总分类账账户名称由财政部统一确定，明细分类账账户名称由企业根据需要自行设定。而F3并未对账户名称进行明确说明，主要是因为在英国会计模式下，账户的名称可由企业根据具体情况自行设置。
以固定资产为例，我国规定将“固定资产”设置为总分类账户名称，下设如“汽车”、“厂房”、“设备”等明细账户。而在英国会计模式下，固定资产可按其经济用途进行归类来设置总账，如“机动车”（motor vehicle）、“机器设备”（machine and equipment）、“房产”（property）等。如果企业固定资产数量和总类不多，也可不分类，直接以“楼房”（building）、“电脑”（computer）、“土地”（land）等个别固定资产的名称来设置总账。明细账户则按资产的计价基础设置，只有“成本”（cost）和“累计折旧”（accumulated depreciation）两个明细账户。
再如费用类账户，我国一般按不同的经济用途来设置，如“管理费用”下设“差旅费”、“折旧费”等明细账户，“销售费用”下设“广告费”、“包装费”等明细账户，“财务费用”下设“手续费”、“利息”等明细账户。而F3则按经济内容对费用进行归类设置账户，如“燃气和电费”（gas and electricity）、“机动车费用”（motor expenses）、“电话费”（telephone）、“杂费”（sundry expense）等，不需设置明细账户。
由此可见，F3对账户的设置和分类较随意，企业拥有较大的自主权。而我国对账户设置的要求更为严谨、细致，且易于管理。
三、账务处理比较
1. 存货。以库存商品为例，我国会计实务对存货的处理一般为，存货的增加和减少都逐笔分别列入“库存商品”账户的“借”方和“贷”方，且在登记存货减少的同时，将发出商品的成本记入“主营业务成本”账户，期末在“库存商品”账户中，通过“期初余额+借方增加-贷方减少”这一逻辑关系，结出存货期末余额，并结转为下期期初余额。而F3对存货的处理方法为，将存货的增加记入“采购”（purchase）这一费用类账户，对存货的减少不做记录，期末到仓库进行实地盘点得出期末库存，记入“存货”（inventory）账户，期末将“期初存货”（opening inventory）、“采购”（purchase）账户发生额以及“期末存货”（closing inventory）全部转入“收入与费用”（income and expense）账户，在该账户中通过“期初存货+本期采购增加-期末存货”这一逻辑关系，倒扎出本期存货减少数即本期发出商品成本（主营业务成本）。
由此可见，对于存货的账务处理，我国会计实务与F3之间存在较大的差异，其根本原因在于双方所采用的盘存制度不同。我国一般采用永续盘存制，即通过“库存商品”账户对存货这一资产的增减变化及期末结余进行核算。而F3采用的是实地（定期）盘存制，先将期初存货和本期购入的存货全部成本费用化，然后将通过实地盘点得出的期末存货从中剔出，并结转为下期期初存货，剩余的那部分成本费用就是本期发出存货的成本即“主营业务成本”。
相比之下，我国所采用的这种存货增减都要逐笔记录的方法虽然略微繁琐，但易于理解且结出的商品发出成本更为准确。另外，由于期末存货是账面结余，计算失误等原因有可能导致此数据失真。而F3所采用的方法虽然较为简单、核算工作量不大，且实地盘点得出的期末存货数据较为准确，但倒算出来的存货发出成本准确度相对较低，难以将由于失窃或是其他耗损等特殊原因导致的存货减少的数据剔除出去。因此，两种方法各有利弊，反映出了中英两国会计人员的思维习惯与工作手法的不同。
2. 预收、预付业务。以预收、预付房屋租赁租金为例，我国会计实务的处理方法为：预付租金时，将付出去的租金先列入“长期待摊费用”或“预付账款”账户，然后以平均分摊的方法，逐月记入相关费用类账户；预收租金时，将收进来的租金全额列入“预收账款”账户，再在之后各月进行平均分摊，同时确认收入。F3的做法则不同：预先收到租金时，先全额确认收入，到期末再将不属于当期的那部分收入从中冲减出来，结转到下期待摊销。预付租金时的做法思路与预收类似：预付时，先将付出去的租金一次性全额列入相关费用类账户，到期末再将未摊销的那部分预付费用冲减出来，结转到下期继续摊销。具体对比与区别见表1。

从表1可以看出，我国会计处理思路是，先将付出去的预付款或收进来的预收款确认为资产或负债，在后期摊销时，再逐步确认相应的费用或收入。而F3的处理思路则刚好相反，先将付出去或收进来的款项整笔确认为费用或收入，在后期摊销时，再将未摊销的部分确认为资产或负债。相比之下，我国的处理方法思路更为清晰，且易于理解和操作。
3. 坏账。当一笔应收账款有确凿证据表明确实收不回来，需要进行坏账核销时，我国会计实务的做法是，冲减上期计提的坏账准备，同时冲减相关应收账款。而F3的做法是，确认“坏账损失”（irrecoverable debts）的同时，冲减相关应收账款（trade reveivables）。在期末调整坏账准备时，两方账务处理相同。需调增，则借记“资产减值损失”或“坏账损失”科目，贷记“坏账准备”科目；需调减，则做相反处理。例如，某公司应收账款期初余额为[¥]1 000 000（本期无发生额），期初坏账准备金额为[¥]50 000，坏账准备提取比例为5%，当期需核销坏账[¥]10 000。对于此例，我国会计实务与F3的处理方法具体对比见表2。
从上例可以看出，我国会计实务的处理思路是：坏账核销时，直接按核销额[¥]10 000冲减前期已计提的“坏账准备”和相关的“应收账款”。但对应于该笔核销额，上期只计提了[¥]500的资产减值损失和坏账准备，因此，需要在期末调整坏账准备时，将前期尚未确认的那部分资产减值损失和坏账准备[¥]9 500补提回来。F3的处理思路则是：坏账核销时，直接按[¥]10 000记入“坏账损失”和冲减“应收账款”，而该笔核销款在前期计提坏账准备时，已确认了[¥]500的坏账损失和坏账准备，因此，需要在期末调整坏账准备时，将它们冲减掉。
简而言之，我国会计实务是先全额冲减坏账准备，再在期末补提前期未提数；F3则是先全额计入坏账损失，再在期末冲减前期已确认的那部分相关坏账损失。尽管两方处理的思路和程序不一样，但从表2中的“合并分录（1）和（2）”这一栏可以看出，最终得到的结果是完全一样的。

四、错账更正比较
当账簿记录发生错误时，我国会计实务的处理方法是，根据每一笔错账的具体情况和类型，选择不同的更正方法，主要有划线更正法、红字更正法和补充登记法三种。
F3的错账更正方法为，将错账划分为两大类，一类为通过试算平衡可以查找出来的错账，另一位则为试算平衡查找不出来的错账。对于试算平衡表可以查找出来的错误，通过“暂记账户”（suspense）进行更正和调整。当发现试算平衡不平时，将借、贷方之间的差额即错账的总和列入“暂记账户”，将这些错误一一查找出来并进行更正的同时，调整“暂记账户”中的余额。当所有的错账全部更正完毕，“暂记账户”余额清零。这样，可以通过“暂记账户”很清楚地知道，导致试算平衡不平的那部分错账已完全得以纠正。对于另一类错账，无法通过试算平衡查找出其总和，因此，不能使用“暂记账户”来集中反映和调整，只能通过其他核对方法逐笔查出后，再一一通过编制相关会计分录进行更正。
通过以上比较可以看出，F3对错账类型的划分较为粗略，且并未给出详细的更正方法。如何判断出哪些错账需要通过“暂记账户”来进行更正，以及如何熟练掌握“暂记账户”的调整技巧，一直以来都是F3的两大难点问题。相比之下，我国会计实务中的错账更正方法条理更为清晰，且更易于理解和掌握。
主要参考文献
      1. 李家瑗，潘云标．会计学．北京：中国财政经济出版社，2008
      2. 李家瑗，蒋晓凤.中级财务会计.北京：中国财政经济出版社，2008