【作　　者】
袁中文

【作者单位】
（四川财经职业学院会计二系 成都 610101）

【摘　　要】

      【摘要】在现实中经常遇到纳税人要求得到税后收入，自己不再交税，由支付单位负担纳税人全部所得税的情况。如何正确计算税后收入的应纳税额，目前税法计算方式上存在缺陷，造成纳税金额计算的不准确，从而影响税收的公平。笔者就这个问题进行分析，并提出个人建议。
【关键词】税后收入   应纳税额   设计缺陷

对于个人税后收入，税法目前采用的计算方法是先计算应纳税所得额，然后计算应纳税额。在实务中正确、方便地计算税后收入，可以减少纳税争议，保证各方利益公平。由于设计缺陷，造成纳税的差异，会从源头上减少国家税收。由于税后收入计算应纳税额计算方式存在设计缺陷，使国家从源头上减少了税收金额，从而影响了税法的严肃性。
（一）
常见涉及税后收入的项目主要是劳务报酬和工资薪酬，税法对这两种税后收入还原税前收入做了规定。无论什么税目、不论税由哪一方交，都必须满足：税前收入=税后收入＋应交个人所得税。
从劳务报酬税后收入还原计算上看没有什么问题，主要是劳务报酬只有三个税率档次。目前《关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发［1996］161号）规定：
公式一：不含税收入额为3 360元（即含税收入额4 000元）以下的：应纳税所得额=（不含税收入额-800）÷（1-税率）
公式二：不含税收入额为3 360元（即含税收入额4 000元）以上的：应纳税所得额=［（不含税收入额－速算扣除数）×（1-20%）］÷［1-税率×（1-20%）］
公式三：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
公式1、公式2中的税率，是指不含税所得按不含税级距［详见《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发［1994］089号）表三］对应的税率；公式3中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。公式1暗含约束条件：税后收入必须大于（等于）800元。验证如下：
例1：甲注册会计师利用业余时间为A公司进行内控制度建设，取得税后收入35 000元，A公司代付个人所得税，问A公司应负担多少个人所得税？
税后收入35 000元还原为应纳税所得额=（35 000-2 000）×（1-20%）÷［1-30×（1-20%）］=34 736.84（元）；应纳税额=34 736.84×30%-2 000=8 421.05（元）。
（二）
验证：税前收入=35 000+8 421.05=43 421.05（元），按此收入计算，应纳税额=43 421.05×（1-20%）×30%-2 000=8 421.05（元），相符。不同税率档次都可以验证，全部相符。
对于税后薪酬，《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发［1996］199号）规定，个人取得的税后工资薪金收入计算个人所得税时，应区别雇主为个人负担税款的情形来处理，分为：全额为其雇员个人负担税款、定额负担税款、负担一定比例税款。为了简化，笔者只讨论全额为雇员负担税款情况。计算公式如下：
应纳税所得额=（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数A）÷（1-税率A）
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
很明显，规定中要用两个税率，而正是这两个税率的不同，才造成验算不符。这种规定从1996年就开始实行了，也就是说错误的计算方法已经持续了快20年了。
例2：张某6月取得税后工资7 800元，个人所得税由公司负担，问公司应为张某负担多少个人所得税？
税后收入7 800元还原为应纳税所得额=（7 800-3 500-1 005）÷（1-25%）=4 393.33（元）
应纳税额=4 393.33×10%-105=334.33（元）
验证：税前收入=7 800+334.33=8 134.33（元），依此税前收入，按税法规定重新计算：应纳税额=（8 134.33-3 500）×20%-555=371.87（元），明显前后之间误差=371.87-334.33=37.54（元），原因何在？
其实税法的公式也是由“税前收入－应交个人所得税=税后收入”这个基本原理推出的：
税前收入-［（税前收入-3 500）×该档税率-速算扣除数］=税后收入等式两边同时减去3 500，税前收入-3 500=应纳税所得额，可得：
应纳税所得额=（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数A）÷（１-税率A）
不含税收入额即税后收入。为什么公式没有错，而还原验证结果却不正确？从例2可以看出：计算及验证过程涉及了三个税率，即计算应纳税所得额的25%、计算应纳税额的10%、验证时的20%，出现误差在所难免。从验证可以看出，税率档次要低一级，如果开始就降一档，则：应纳税所得额=（7 800-3 500-555）÷（1-20%）=4 681.25（元），应纳税额=4 681.25×20%-555=381.25（元）。
验证：税前收入=7 800+381.25=8 181.25（元），依此税前收入，按税法规定重新计算：应纳税额=（8 181.25-3 500）×20%-555=381.25（元），两者相符，说明计算正确。是否是巧合？可以随机抽几个数据校验，考虑到临界点的影响，在选取数据时尽量靠近临界点。从公式可看出，还有一个约束条件：税后收入>3 500元。税率表中开始两档临界点明显不合适，参看表1的分析。
上述验证说明了如下问题：
1. 目前计算方法有缺陷，在数据远离临界点的时候，计算不会有误差。
2. 目前个人所得税税率表的临界点有问题。在临界点附近容易出问题，如税后收入57 500元的计算，出现两种结果。前端和后端，还差一个计算税后还原的税率分界点。第一档最低税前收入3 501元，税后是3 500.97元，可以看出，第一、二档次有问题，如税后收入4 000元的计算。
3. 应设计一个详细的分界点还原计算表，就像劳务报酬的公式一样。这是个纯数学问题，可以用Excel进行设计计算，已经有人研究过了，如徐峰（2007），在此不做讨论。（三）
在没有详细分界点还原计算表的情况下，笔者建议采用税前收入试错法，具体操作如下：
1. 先根据公式，计算税前收入。税前收入=（税后收入-速算扣除数-3 500×该档税率）］÷（1-该档税率），可以利用现在的税率表，查找一个税率档次；此处约束条件为：税后收入>3 500×3%=105，但没有实质意义，实质约束条件是：税后收入>3 500。
2. 判断：是否税前收入>税后收入，如果不是，则降低税率档次，再次计算。
3. 在满足税前收入>税后收入后，再计算应纳税额。
根据前面的数据，验证见表2。
总体看，两种计算原理一致，但按目前税法规定计算的结果有偏差。为了避免现行计算偏差，采用第二种方法简单，可以避免误差。在计算应纳税额的时候，看到前后税率不一致，则马上终止。根据前后税率档次变化方向，一般降低税率档次再计算，结果正确，不用再验证。如果特例，如57 500元，如果有设计的全部临界点，此问题迎刃而解。
另外，实务中还存在支付单位不全部付税，采用定额或定率方式负担税额的情况，道理一样，只不过计算复杂一些。
为了避免这么复杂的计算，考虑到定额和定率情况更复杂，建议做出规定，明确以含税收入计算，然后企业再确定是全额纳税还是定额或定率负担，以避免过多的计算，降低个人、企业的计算失误，也降低国家的稽核成本。或者像劳务报酬一样，对税后工资由企业全额负担设计全部详细的临界点表。但是对于企业定额和定率负担税额的情况，是无法用这种方式处理的。
主要参考文献
1. 个人所得税法.主席令第48号，2011-07-01
2. 国务院.个人所得税法实施条例.国务院令第600号，2011-07-19
3. 国家税务总局.关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知，国税发［1996］199号，1996-11-08
4. 袁中文.从工资实际发放案例浅议合理避税.商业会计，2012；23
5. 徐峰.个人所得税税后收入的还原计算及模型设计.中国管理信息化，2007；12
6. 东奥会计在线，税法.北京：北京大学出版社，2013
7. 东奥会计在线.税务代理实务.北京：北京大学出版社，2013