【作　　者】
黄 申 钱娟萍

【作者单位】
（浙江财经大学会计学院 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】在企业涉税业务中，企业所得税申报内容最为全面、复杂。本文通过对利润表与纳税申报表差异的分析，构想了纳税申报用利润表，该利润表除便于报税外，还具有满足受托责任评价之功效，并与资产负债表形成一定的勾稽关系。
【关键词】纳税申报   利润表   格式

一、利润表格式及其纳税调整
现行企业会计准则下的利润表构成项目为：营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益=营业利润，营业利润+营业外收入-营业外支出=利润总额，利润总额-所得税费用=净利润。
我国规范企业所得税的是《企业所得税法》及其实施条例，但无申报表格式。企业实务中遵循的是《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发［2008］101号）和替代了前者附件二（申报表）的《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函［2008］1081号）。
以查账征收的A类表格为例，主表由四部分构成：第一部分为“利润总额计算”，格式与利润表一致，结果为会计利润。第二部分为“应纳税所得额计算”，是从会计利润向应税利润的调整。调整内容为：纳税调整增加额、纳税调整减少额、境外应税所得弥补境内亏损、弥补以前年度亏损，结果为应纳税所得额。第三部分是“应纳税额计算”。其针对第二部分结果乘以所得税税率得到“应纳所得税额”，扣除“减免所得税额、抵免所得税额”后得出“应纳税额”，再“+境外所得应纳所得税额-境外所得抵免所得税额”得到“实际应纳所得税额”，最后考虑“本年累计实际已预缴的所得税额”后即为“本年应补（退）的所得税额”。这一部分是对应纳税额从权责发生制向收付实现制的调整。第四部分为“附列资料”，反映了以前年度多缴的所得税额在本年抵减额、以前年度应缴未缴在本年入库所得税额。
该套申报表还有11张附表，是对于第二、第三部分调整数据的明细说明，这些附表能够将会计利润表清晰地调整为企业所得税纳税申报表。现实中的中小企业多是为报税而编制会计报表，故设计纳税申报用利润表具有现实意义。
二、会计与税法的差异
会计与税法的差异涉及收入与免税收入（费用）及其加计扣除、其他项目。该差异导致了会计利润与应税利润之间11张表的差异，但主要差异仅在“纳税调整项目明细表”中，在剔除其他具有兜底条款的第七项、特殊情况才使用的第六项、房地产企业专用的第五项之外，具体差异有以下几个：
1. 收入方面的差异。调增情况较多，主要有视同销售收入（包括货物、财产、劳务的视同销售与非货币性交易两种情况）、接受捐赠的收入、不符合税法规定的销售折扣和折让、未按权责发生制原则确认的收入、债务重组收益、公允价值变动净收益。收入调减情况相对较少，主要是不征税、免税、减税的收入，包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入等免税收入。
2. 费用方面的差异。超过税法规定需作费用调减的情况：①与职工有关的费用，包括超标工资薪金支出以及以其为基数计算的职工教育经费、工会经费、各类社会保险以及补充保险支出。②与收入有关的费用，包括以收入为基数按照一定比例计算的业务招待费、广告宣传费、对外捐赠，若超过规定的扣除标准，则需调整。③其他支出，包括不可抵扣的罚金、罚款和被没收财物的损失，税收滞纳金，超过规定利率部分的利息费用，不征税收入所对应的支出。费用调增主要是费用的加计扣除，包括开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员所支付的工资，国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资等。
虽然调整明细表中要求填报视同销售的有关成本，但该调整通常不需要。因为财务会计对视同销售事项进行处理时，在依法计提增值税的同时通常将其成本直接列为费用，因为金额一致故不需调整。当然，一旦对收入按照市价进行调整后，则需要对市价与成本之间的毛利（实际上没有实现但税法要求如此）进行调整，而不涉及其他的调整。
3. 资产类调整项目。资产类调整主要为长期资产的折旧与摊销差异，包括固定资产折旧、生产性生物资产折旧、长期待摊费用的摊销、无形资产摊销，投资转让、处置所得，油气勘探投资，油气开发投资等事项。虽然调整明细表要求填报财产损失，但该项目并非真正的调整项，因为只有报备且实际的资产损失才能在企业所得税前抵扣。
4. 准备类调整项目。涉及项目有：坏账准备、存货跌价准备、消耗性生物资产减值准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、贷款损失准备、矿区权益减值。
三、纳税申报用利润表格式构想
为了提高实际效用，新构建的纳税申报用利润表应当同时满足会计与纳税两方面需求，且不能改变现行会计核算体系。为此，可将利润表分为上半部应税部分以满足报税需求、下半部会计利润以满足管理需要。上半部为主要部分，故应尽可能全额列报，为此需要将不涉税金额调整。其公式是：［（会计收入+会计未确认应税收入-非税收入）］-［（会计费用+加计扣除费用-不可抵扣费用）］=涉税净利润。下半部为非税部分，包括之前的调整项目，恰好与前者形成勾稽关系。其公式是：（非税收入-非税费用）=非税净利润，涉税净利润+非税净利润=会计净利润。此外，在最后部分加入利润分配信息，以便形成与资产负债表所有者权益的勾稽。因为中小企业多只编制资产负债表与利润表，增加勾稽关系可以防止差错。
考虑到增值税与企业所得税同为我国税收主要来源，纳税申报用利润表的设计也要兼顾增值税的纳税申报需要。因增值税申报需要列示收入额，故要对收入根据税目不同而单列。除了增值税，依据收入计算的还有营业税、消费税，故表格横向应当由增值税、消费税、营业税、其他与合计五列构成。构想的纳税申报用利润表格式如右表所示。
纳税申报用利润表的行，分为四个部分：①应税利润计算。征收率仅适用于增值税小规模纳税人，进项税仅适用于增值税一般纳税人。视同销售额应当按税法要求填报，而不论会计如何处理。②所得税计算。此处的“所得税”应与“应交税费”之明细项目一致。因为所得税通常是预缴，所以还要反映前期多缴或欠缴金额，以便计算得到本期应交额。③会计利润计算。“视同销售毛利”是收入部分多列的毛利，如产品自用时会计上按成本结转，若按市价反映收入后，若不调整会导致毛利的多计；“所得税费用”是会计与税法差异的反映，其金额等于资产负债表中递延所得税资产或负债的差额。④利润分配。其中“未分配利润”金额应当与资产负债表中的一致，又是一个勾稽。
对于纳税申报用利润表的列，收入与税率要对应填报，以反映这些税种的纳税申报，且与“应交税费”之明细项一致。在“销售毛利”之前金额分列填报较易，之后期间利润的分列填报，则需要作业成本法的采用。至于会计利润、利润分配部分，因为较难与不同收入（流转税）对应，则可在“其他”列中反映。○