总第 664 期
【作 者】
张建朋 刘秋根（博士生导师）
【作者单位】
（河北大学宋史研究中心 河北保定 071002）
【摘 要】
王裕明先生的《徽州典商研究》提到了一种徽商账簿《嘉庆溆浦裕余》，它记录了一个徽商布铺从嘉庆十一年（1806）十月到嘉庆十九年（1814）二月的经营情况。反映了鸦片战争前我国民间会计取得的一些成就，以及当时的工商业店铺利润分配的一些情况，具有一定的史料价值，这家店铺名文懋店，是嘉庆十一年（1806）十月二十日开张，投资人为以记（姓名不详）。嘉庆十五年（1810）以记退出，缉亭成了东家。嘉庆十九年（1814）二月十九日缉亭因无本，又连年凶荒，商号难以维持，不得不与其叔合开当铺，账簿也到此为止。
一、会计史上的意义
这个账簿不是店铺日常使用的日记账，而是一种盘点记录，所以它应是一种会计报告。这种盘点记录一年一份，连同最后改组时的盘点记录共九份，现录其第一份进行观察。
嘉庆拾贰年岁次丁卯春王月 吉立
年 总
一 该以记存本钱一千三百五十四千○九十二，丙?誕出苏?誕货时开张。1
一 该以记存马效葵、马迪光店钱贰百五十贰千，家伙另账。2
一 该以记存坐房钱肆拾千文。3
三共存钱一千六百四十六千○九十二。4
一 该郑信和存货钱九十三千八百五十六。5
一 该任永和存货钱拾一千○七十九。6
一 该戚德茂存货钱廿八千六百。7
一 该房租未付去存钱拾贰千。8
一 该各友存俸钱贰千八百。9
以上共该钱一千七百九十四千四百廿七。10
一 存店盘现货钱一千○五十一千四百六十六。11
一 存以记该钱三十五千八百廿文。12
一 存过店钱贰百五十贰千。13
一 存坐房钱四十千。14
一 存现钱二百七十贰千○卅八。15
一 存现银廿五两四钱二分，作廿贰千三百七十。16
一 存现洋九元，作钱六千三百。17
一 存寄苏染布卅匹，钱十一千。18
一 存寄买被面洋十，钱七千。19
一 存押包钱三千○五十二。20
一 存欠账钱贰千六百九十一。 21
一 存陈荆岩借钱十八千六百廿一。22
一 存汪泽云借钱八千八百六十二。23
一 存王加小船借钱四百七十。24
一 存店各友借钱贰千九百卅。25
一 存缉亭该钱三千三百九十八。26
一 存方斗光借钱卅千。27
一 存徐萃华首会五十千。28
一 存李德和借钱八百。29
一 存松记该钱七千二百廿四。30
一 存聚源该钱七百廿五文。31
一 存置物钱一三二百，六折作七千九百廿。32
以上共存钱一千八百卅四千六百八十八。33
两兑净余钱四十千○二百六十一。34
十一年十月二十日开市，至年杪计七十日，卖钱
一千五百○九千二百八十四35
一 支俸钱三万一千八百。36
一 支堂食五十一千七百七十四。37
一 支杂用钱卅贰千八百五十。38
一 支零用钱十贰千九百廿七。39
一 支置物钱五千二百八十。40
共支用过钱一百卅四千六百卅一。41
仍除支余钱四十千○二百六十一。42
总共计毛利钱一百七十四千八百九十贰文，作毛利一分一厘六。43
这份会计报告可分为两部分，按龙门账会计报告调整后见表1、表2。前三十四行为第一部分，其中前十行，以“该”字开头，实际上是东家的投资和负债，后二十四行以“存”字开头，包括商号的银钱、存货、债权等，有的项目虽然含义不明，但大致可确定为资产类账户。
第10行是所有“该”项总和，即资本与负债的总和。第33行是所有“存”项的总和，即总资产。第34行是第33行数字减去第10行数字的差，即“存”项总和减去“该”项总和：1 834千688文-1 794千427文=40千261文。这是在用“存”减“该”的方法计算利润。
第35行至43行为第二部分，第35行数字是开张以来的销售收入总和，以“支”字开头的五行是这段时间的费用，第41行是费用总和，第42行与第34行数字相等，也是这段时间的利润。最后一行是毛利，即从总收入中减去销售成本的数字。第42行的数字是怎么计算出来的呢？它实际上是用第43行数字减去第41行数字，即从毛利中减去总费用：174千892文-134千631文=40千261文。但这份会计报告没有把销售成本列出来。
通观整个会计报告的思路，实际是在以两种方法计算利润，既采用了与现在计算利润的方法一致的以收减支的方法，又采用了旧会计存减该的方法，即从资产中减去负债和资本的方法，两种方法计算的结果完全一致。郭道扬先生认为，“龙门账”会计报告就是采用了与以上思路一致的双轨计算盈亏的结算方法，并通过差额平衡的方法，达到勾稽全部账目的目的。而这份会计报告，不仅思路与“龙门账”会计报告一致，“存”、“该”等术语还与“龙门账”使用一致。
由此我们很容易就得到了一份龙门账会计报告，所以《嘉庆溆浦裕余》可能就是早期的“龙门账”会计报告。
账本里的“置物钱”应是购买工具、家具等花的钱，这些物品单价并不太大，相当于现代会计里的低值易耗品。第32行有存置物钱六折为7 920文，第40行支置物钱5 280文，同一项目出现在两类账户里，是什么意思呢？如果把这两个数字相加，等于13 200文，13 200×0.6= 7 920（文）。这就是说，“支置物钱”是这年摊销的置物钱，“存置物钱”是没有摊销的置物钱。这段时间的置物钱本来是13 200文，考虑到这个数字比较大，而开张的时间还短，所以这次只把5 280文摊入费用，而把7 920文留待下年再摊销。这就说明这家店铺已经懂得把低值易耗品按一定会计期间摊入费用的道理。
下面把历年的置物钱数字制成表格，研究一下它的摊销比例：摊销比例=支置物钱÷（支置物钱+存置物钱）。历年置物钱摊销如表３所示。 通过分析表3可以发现，它的摊销比例不是固定的，变化很大，不同于现在的一次摊销和五五摊销。这是当时民间会计取得的一个新成就。
当然，这些会计报告也存在一些缺点，需要改进。里面经常出现“存又”、“该又”等项目，它们一般与上一个项目的含义是一致的，但这样一笔笔地开列在会计报告里，显得很啰嗦，如果我们把嘉庆十五年（1810）、十六年（1811）、十八年（1813）的盘单以上文所说的两种方法计算一下利润，结果并不一致，但账面上却是一致的，这就说明这家店铺已经深知双轨计算盈亏的方法，但要实现这一点并不容易，所以就强把不平衡当平衡，来掩盖会计水平的不足。
二、投资、毛利和利润分配研究
从这份会计报告可以看出，以记的投资形式是多样的，既有现钱，也有存放在马效葵、马迪光店里的252千。而第13行的过店钱也是252千，这就说明这里的过店钱可能就是以记存放在马效葵、马迪光店里的那笔钱。
以记还有一种投资，就是坐房。什么是坐房呢？我们可以通过数字进行判断。坐房第一年是40千，第二年上升到50千，以后一直是50千，直到嘉庆十九年（1814）改组。从此可以看出，坐房可能是以记嘉庆十二年（1807）没有完工的房子，嘉庆十五年（1808）完工了，共花了50千。
这就是说，以记当年是以没有完工的房子投资，即以在建工程投资。第二年这所房子完工了就应该转成固定资产，所以此后每年的坐房都是五十千文。由此可以得知，这家商号还不知道提折旧。
最后一行的毛利，就是商品的进销差价，毛利率就是毛利与总销售收入的比率，即：174.892÷1 509.284≈0.115 877。这与账面的毛利率大体一致。
下面把历年的毛利和销售收入数字做成表格，进行观察，如表４所示：
通过分析上表可以发现，这家商号这几年的毛利率比较稳定，在一分一厘五至一分三厘之间。这就说明这个地区的进销差价不太大，利润空间一直比较小。
这家店铺每年的利润，东家如果不取走，存在店里，以后也是要生利的。现在以嘉庆十二年（1807）的利润21千592文为例，研究一下其生利的情况，具体见表5：
通过分析上表可以发现，每年生利的本钱都不是固定的，而是上一次的本利之和。这实际上是利上加利，也就是复利。我们以复利的公式计算一下嘉庆十二年的利润五年后的本利之和：21千592文×（1+0.18）5≈49千397文。该数字与账本记录相差无几，可见这家店铺就是采用了复利制。仅仅经过五年，其利息便超过了本钱，可见复利生利是很快的。这是中国非常罕见的复利计算史料。
当然，并不是所有的利润都进行这样的生利，而是东家没有取走的那部分利润才这样生利。嘉庆十三年的利润是165千156文，用来生复利的是99千556文，取走了大约40%；嘉庆十四年的利润305千320文，用来生复利的是183千280文，取走了大约40%；嘉庆十五年的利润是571千359文，用来生复利的是362千，取走了大约37%。
这样我们就弄清了这家商号的利润分配制度，每年把利润的大约40%交给东家，余下60%存在店铺里生复利，年利率为一分八厘。这是一种奇特的利润分配制度，会计著作里还没有出现。
从这个账簿嘉庆十三年（1808）及以后历年的支出项目上可以看出，这个店铺还实行官利制。据王裕明先生研究，所谓官利，指经营者不管经营效益如何，都要按照约定的比率并根据所有者资本数向所有者支付的利息。这无疑会加重店铺的负担。
前文说过，这里的利润空间本来就不大，又实行这样一种利润分配制度，商号必然不堪重负。到嘉庆十八年，商号出现了亏损，十九年还是亏损，不得不改组为当铺。
这个账簿里还有一些独特的用语，如过店钱、店底、押包等，含义不明，有待于进一步研究。
现在学术界已经广泛注意到了晋商的会计成就，而对徽商的会计成就还关注不足，这个账簿足以表明，徽商的会计成就也不逊色。
主要参考文献
１. 王裕明.明清徽州典商研究.北京：人民出版社，2012
2. 郭道扬.会计史研究.北京：中国财政经济出版社，2008
3. 张瑶瑶.雄踞商界五百余年 徽商尽显会计底蕴.中国财会网，2012-12-14
