【作　　者】
张 晶

【作者单位】
（唐山职业技术学院财经系 河北唐山 063004）

【摘　　要】
      为了避免重复征税，税法规定，企业将已纳消费税的消费品继续生产应税消费品的，可以按当期领用数量计算抵扣已缴纳的消费税。已纳消费税主要有三种情况：一是外购应税消费品；二是委托加工应税消费品；三是进口应税消费品。由这三种方式取得的应税消费品均已实际缴纳了消费税，如果用于继续生产应税消费品，已纳消费税额准予扣除。但已纳税额扣除的现行会计处理方法存在欠缺，笔者拟对这一问题进行探讨。
一、现行会计处理存在的问题
1. 委托加工应税消费品。应纳消费税的委托加工物资，在收回时由受托方代收代缴消费税。通常的会计处理方法是：委托加工物资收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目；收回后用于继续加工应税消费品的，记入“应交税费 ——应交消费税”科目。
例：甲烟厂发出烟叶50 000元委托加工烟丝一批，取得了增值税专用发票，列明加工费20 000元，增值税3 400元。受托方代收代缴消费税30 000元。上述款项以银行存款支付。如该批烟丝收回后用于继续生产卷烟，则甲烟厂收回烟丝时，应编制会计分录：借：委托加工物资20 000，应交税费——应交增值税（进项税额）3 400、——应交消费税30 000；贷：银行存款53 400。
该会计处理存在的问题是：委托加工物资加工收回时已纳的消费税全部冲减了应交税费，遵循的是“收回多少，扣多少”的原则。这种做法实际上是建立在加工收回的应税消费品本期全部被生产领用的假设之上。如果本期收回数量与领用数量不同，则这种处理方法是欠妥的。因为税法规定，委托加工已税消费品用于继续生产应税消费品的，已纳税额按当期领用部分扣除，即“用多少，扣多少”。
2. 外购或进口应税消费品。企业外购或进口应交消费税的物资时，通常的做法是将消费税额计入采购成本。这种做法实际上是建立在外购或进口应税消费品用于对外销售或其他用途的假设之上。税法规定，外购或进口已税消费品用于继续生产应税消费品的，已纳消费税额可以按当期领用部分扣除，而现行会计处理未体现这一规定。
二、改进建议
笔者认为，对已纳消费税扣除的会计处理分两种情况：
1. 取得时明确用于继续生产应税消费品。分两步进行处理：第一步，取得应税消费品时，开设“应交税费——应交消费税（待抵扣消费税）”科目，并将支付的应交消费税额记入此科目。第二步，生产领用时，将领用的应税消费品按税法规定可以抵扣的已纳税额转入“应交税费——应交消费税”科目。
第一步，取得应税消费品，委托加工烟丝用于生产卷烟（参考上例资料）发出烟叶时：借：委托加工物资50 000；贷：原材料——烟叶50 000。加工收回时：借：委托加工物资20 000，应交税费——应交增值税（进项税额）3 400、——应交消费税（待抵扣消费税）30 000；贷：银行存款53 400。烟丝入库时：借：原材料——烟丝70 000；贷：委托加工物资70 000。
第二步，生产领用时，假设当期取得的烟丝，50%用于继续生产卷烟。会计处理如下：借：生产成本35 000；贷：原材料35 000。借：应交税费——应交消费税15 000；贷：应交税费 ——应交消费税（待抵扣消费税）15 000。期末，如果取得的应税消费品没有全部被领用，则意味着“应交税费——应交消费税（待抵扣消费税）”科目有借方余额。笔者认为，在填列资产负债表时，该借方余额不能冲应交税费，应计入存货价值。
2. 取得后改变用途用于继续加工应税消费品。分两步进行处理：第一步，取得应税消费品时，计入相关物资成本；第二步，生产领用时，将领用的应税消费品已纳税款由相关物资成本转入“应交税费——应交消费税”。
第一步，取得应税消费品，委托加工烟丝用于销售（其他条件参考上例资料）发出烟叶时：借：委托加工物资50 000；贷：原材料——烟叶50 000。加工收回时：借：委托加工物资50 000（20 000+30 000），应交税费——应交增值税（进项税额）3 400；贷：银行存款53 400。烟丝入库时：借：半成品——烟丝100 000；贷：委托加工物资100 000。
第二步，生产领用时，原用于销售的烟丝改变用途，其中50%被卷烟生产领用，烟丝消费税税率为30%。会计处理如下：借：生产成本35 000，应交税费——应交消费税15 000（50 000×30%）；贷：半成品50 000。
在这种情况下，生产领用时，按实际领用数量借记“应交税费——应交消费税”科目，可以冲减当期应交消费税，不会出现待抵扣消费税额。○