【作　　者】
刘 曜（教授） 刘 冲

【作者单位】
（重庆邮电大学经济管理学院 重庆 400065）

【摘　　要】

      【摘要】在《现金流量表间接法的数学原理》一文中，作者针对《企业会计准则第31号——现金流量表》编制补充资料的设计原理的缺陷，对编制补充资料作了改进，设计了新的现金流量表（间接法）。本文则通过一个示例，介绍了这种改进的现金流量表（间接法）的编制方法。
【关键词】现金流量表   改进设计   编制示例

      笔者在《财会月刊》2012年第30期发表的《现金流量表间接法的数学原理》一文，从理论上证明了《企业会计准则第31号——现金流量表》规定编制的补充资料（以下简称“补充资料”）在设计原理上、调节项目与格式设计上的两点缺陷：第一，一些调节项目（如固定资产折旧、经营性应收项目、经营性应付项目和存货）内包含不必要的项目内容（“杂质”数据）；第二，单步式格式会形成一些调节项目的调节原因有多种因素的情况。
      以上设计缺陷不仅影响对调节项目数据的分析，也是造成“编制难”的根本原因。为此笔者设计了改进的现金流量表（间接法），下文通过一个示例加以介绍。
      一、现金流量表（间接法）的改进设计
将调节项目分为6类：①筹资和投资活动费用；②筹资和投资活动收入；③经营活动实际没有支付现金的费用；④经营活动实际没有收到现金的收入；⑤非影响本期损益的经营活动现金流入；⑥非影响本期损益的经营活动现金流出。
再按分步调节的原理设计现金流量表（间接法），见后表。表中A01、A02等为调节项目的编号。
      在表中：确定第①和②类具体调节项目的判断条件是：第一，该项目属于投资、筹资活动；第二，该项目与本期损益相关（其变动会形成“收入”或“费用”）。
确定第③和④类具体调节项目的判断条件是：第一，该项目属于经营活动；第二，该项目与本期损益相关；第三，该项目不涉及现金变动。
确定第⑤和⑥类具体调节项目的判断条件是：第一，该项目属于经营活动；第二，该项目与本期损益无关；第三，该项目涉及现金变动。
二、编制的思路及示例
完成改进的现金流量表编制的思路是：对发生的每一项经济业务，按具体调节项目的判断条件逐一进行分析，判断是否会引起哪一个调节项目的增加。如果判断该项业务会引起某一调节项目的增加，则确定该项目的增加数。再将调节项目的增加数分类汇总，列入表中。
下面举例说明如何制表，示例资料选自中国人民大学戴德明教授等人编著《财务会计学》中的例12-3（以下简称“例12-3”）。
业务（1）：购入原材料一批，材料价款200 000元，增值税额34 000元，共计234 000元，原已预付材料款65 000元，余款169 999元用银行存款支付，材料未到。会计分录为：
借：材料采购200 000     
    应交税费——应交增值税（进项税额）34 000     
    贷：银行存款169 000  
         预付账款65 000  
第一步，判断是否会引起哪一个调节项目的增加。该项业务以现金支付材料价款和增值税，按第⑤和⑥类具体调节项目的判断条件判断，属于“非影响本期损益的经营活动现金流出”，会引起F02和F03项目的增加。
第二步，确定项目增加数。F02：135 000，为“银行存款169 000”减“应交税费——应交增值税（进项税额）34 000”。F03：34 000，为“应交税费——应交增值税（进项税额）”。
业务（2）：收到原材料一批，实际成本120 000元，计划成本115 000元，材料已验收入库，货款已于上月支付。会计分录为：
借：原材料115 000     
    材料成本差异5 000     
    贷：材料采购120 000  
因为该项业务不满足分步调节原理6类调节项目任一类的判断条件，所以其业务内容不属于6类调节项目的任一类。也就是说，该项业务发生不会引起任一个调节项目的增加。
以下仅列出会引起调节项目增加的业务：
业务（5）：归还往期欠款（以下经济业务，包括本业务，在不影响指标分析的情况下简化了原资料的业务描述）。会计

分录为：
借：应付票据150 000     
    应付账款85 000     
    贷：银行存款235 000  
F01增加：235 000。归还往期欠款付出现金，属于“非影响本期损益的经营活动现金流出”，增加F01项目。
业务（6）：销售产品，款未收到。会计分录为：
借：应收账款468 000     
    贷：主营业务收入400 000  
         应交税费——应交增值税（销项税额）68 000  
D01增加：400 000。本期赊销增加欠款（“主营业务收入”部分），属于“经营活动实际没有收到现金的收入”，增加D01项目。
业务（11）：销售产品，款已收妥。会计分录为：
借：银行存款936 000     
    贷：主营业务收入800 000  
         应交税费——应交增值税（销项税额）136 000  
E02增加：136 000。销售产品收到现金［“应交税费——应交增值税（销项税额）”部分］，属于“非影响本期损益的经营活动现金流入”，增加E02项目。
业务（12）：出售不需用设备的损失。会计分录为：
借：营业外支出40 000     
    贷：固定资产清理40 000  
A01增加：40 000。出售不需用设备的损失，属于“筹资和投资活动费用”，增加A01项目。
业务（13）：收到现金股利（按成本法核算）。会计分录为：
借：银行存款40 000     
    贷：投资收益40 000  
B02增加：40 000。收到现金股利，属于“筹资和投资活动收入”，增加B02项目。
业务（15）：用银行汇票支付采购材料价款。会计分录为：
借：材料采购125 300     
    应交税费——应交增值税（进项税额）20 283     
    银行存款417     
    贷：其他货币资金146 000  
F02增加：125 300。F03增加：20 283。理由同第1项业务（指同一项目增加在原理上是相同的）。
业务（17）：支付职工工资1 037 000元。其中，生产人员工资570 000元，车间管理人员工资11 400元，行政管理人员工资45 600，在建工程人员工资410 000元。会计分录为：
借：应付职工薪酬1 037 000     
    贷：银行存款1 037 000  
F02增加：581 400。支付职工工资（生产人员工资部分570 000，车间管理人员工资部分11 400），属于“非影响本期损益的经营活动现金流出”，增加F02项目。
C05增加：－45 600。支付职工工资（行政管理人员工资部分45 600），冲减“C05经营性应付项目的增加（与本期损益相关的经营性应付项目）”。因为在分配应支付的职工工资（行政管理人员工资）时，增加了“经营活动实际没有支付现金的费用”中的C05项目，如果该项未付的费用在后面（本期内）支付了，那么就不再属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，所以应当冲减。
业务（18）：分配应支付的职工工资（不包括在建工程人员工资）。会计分录为：
借：生产成本570 000     
    制造费用11 400     
    管理费用45 600     
    贷：应付职工薪酬627 000  
C05增加：45 600。分配应支付的职工工资（行政管理人员工资），属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，增加C05项目。
业务（23）：销售产品，收到商业承兑汇票。会计分录为：
借：应收票据351 000     
    贷：主营业务收入300 000  
        应交税费——应交增值税（销项税额）51 000  
项目D01：300000。理由同第6项业务。
业务（24）：将上述商业承兑汇票贴现。会计分录为：
借：银行存款327 000     
    财务费用24 000     
    贷：应收票据351 000  
C04增加：24 000。应收票据贴现息，属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，增加C04项目。
D01增加：－276 000。收回本期欠款276 000元（“主营业务收入”部分）：“银行存款327 000”减“应交税费——应交增值税（销项税额）51 000”，冲减“D01经营性应收项目的增加（本期赊销增加欠款形成的）”。因为在销售产品收到商业承兑汇票时，增加了“经营活动实际没有收到现金的收入”中的D01项目，如果该项欠款在后面（本期内）变现，那么就不再属于“经营活动实际没有收到现金的收入”了，所以应当冲减。
E02增加：51 000。收回本期欠款51 000［“应交税费——应交增值税（销项税额）”部分］，属于“非影响本期损益的经营活动现金流入”，增加E02项目。
业务（24）：将前期已到期的银行承兑汇票转账。会计分录为：
借：银行存款80 000     
    贷：应收票据80 000  
E01增加：80 000。收回往期欠款，属于“非影响本期损益的经营活动现金流入”，增加E01项目。
业务（25）：期末确认银行借款利息。会计分录为：
借：财务费用32 500     
    贷：应付利息22 000  
        长期借款——应付利息10 500  

A03增加：32 500。确认借款利息，属于“筹资和投资活动费用”，增加A03项目。
业务（26）：计提固定资产折旧。会计分录为：
借：制造费用100 000     
    管理费用20 000     
    贷：累计折旧120 000  
C02增加：20 000。计提固定资产折旧（“管理费用”部分），属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，增加C02项目。
业务（27）：摊销无形资产。会计分录为：
借：管理费用80 000     
    贷：累计摊销80 000  
C03增加：80 000。摊销无形资产，属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，增加C03项目。
业务（28）：用银行存款支付管理部门水电费12 000元，生产车间水电费75 000元。会计分录为：
借：制造费用75 000     
    管理费用12 000     
    贷：银行存款87 000  
F02增加：75 000。以现金支付生产车间水电费，属于“非影响本期损益的经营活动现金流出”，增加F02项目。
业务（30）：确认本期销售应缴纳城市维护建设税和教育费附加。会计分录为：
借：营业税金及附加21 250     
    贷：应交税费——应交城市维护建设税14 875  
                     ——应交教育费附加6 375  
C05增加：21 250。理由同第18项业务。
业务（31）：交纳增值税、城市维护建设税和教育费附加。会计分录为：
借：应交税费——应交增值税（已交税金）120 000     
                 ——应交城市维护建设税14 875     
                 ——应交教育费附加6 375     
    贷：银行存款141 250  
C05增加：－21 250。理由同第17项业务。
F03增加：120 000。理由同第1项业务。
业务（32）：确认交易性金融资产公允价值变动损益。会计分录为：
借：交易性金融资产——公允价值变动2 000     
    贷：公允价值变动损益2 000  
B03增加：2 000。确认交易性金融资产公允价值变动损益，属于“筹资和投资活动收入”，增加B03项目。
业务（35）：结转本期销售成本。会计分录为：
借：主营业务成本90 000     
    贷：库存商品90 000  
F02增加：－900 000。结转本期销售成本存货减少900 000元，冲减“F02存货的增加（以现金支付材料、生产人员工资等与存货相关的费用形成的）”。因为在以现金支付材料、生产人员工资等与存货相关的费用时，增加了“非影响本期损益的经营活动现金流出”中的F02项目，如果现金流出所增加的存货在后面（本期内）售出，那么已售出的这部分存货原来形成时的现金流出就不再属于“非影响本期损益的经营活动现金流出”了（售出部分存货转为“主营业务成本”，影响本期损益），所以应当冲减。
业务（38）：收回应收账款，其中增值税部分52 308，主营业务收入部分307 692。会计分录为：
借：银行存款360 000     
    贷：应收账款360 000  
D01增加：－307 692。E02增加：52 308。理由同第24项业务。
业务（40）：计提坏账准备。会计分录为：
借：资产减值损失7 060     
    贷：坏账准备7 060  
C01增加：7 060。计提坏账准备，属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，增加C01项目。
业务（41）：计提存货跌价准备。会计分录为：
借：资产减值损失11 190     
    贷：存货跌价准备11 190  
C01增加：11 190。理由同第40项业务。
业务（42）：计提固定资产减值准备。会计分录为：
借：资产减值损失20 000     
    贷：固定资产减值准备20 000  
C01增加：20 000。理由同第40项业务。
业务（45）：确认所得税费用。会计分录为：
借：所得税费用59 600     
    贷：递延所得税负债9 900  
         应交税费——应交所得税49 700  
C07增加：9 900。确认所得税费用（“递延所得税负债”部分），属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，增加C07项目。
C05增加：49 700。确认所得税费用（“应交税费——应交所得税”部分），属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，增加C05项目。
业务（46）：交纳所得税。会计分录为：
借：应交税费——应交所得税48 500     
    贷：银行存款48 500  
C05增加：－48 500。理由同第17项业务。
前面确定调节项目增加数的工作，在经济业务发生时进行。下一步需要汇总各调节项目增加数，这一工作在计算机上（如利用Excel软件的DSUM函数）很容易完成（限于篇幅本文不再讨论）。列入汇总数据后的表见下页。
从表中可以看到，表与“例12-3”一样将净利润加减一些调节项目得到了经营活动产生的现金流量净额。不同的是，表中的数据不包含“杂质”数据，且加减调节数据的原因单一清晰。三、说明
第35项业务，结转本期销售成本存货减少，冲减“F02存货的增加（以现金支付材料、生产人员工资等与存货相关的费用形成的）”。之所以如此，是因为不妨认为销售的存货，冲减F02部分，是本期现金流出转变增加的存货。如果结转的销售成本大于本期现金流出转变增加的存货，即汇总后的“主营业务成本”金额大于F02，超出部分则为“经营活动实际没有支付现金的费用”，应列入“经营活动实际没有支付现金的费用”中的“C08存货的减少（销售结转成本形成的）”项目。
第26项业务，“C02固定资产折旧”增加数中只是计提固定资产折旧形成的“管理费用”部分，不包括“制造费用”部分。这是因为“制造费用”不是一个期间费用类科目，与本期损益无关，不符合第③和④类具体调节项目的判断条件。至于已售出存货所包含的折旧形成的制造费用则属于“经营活动实际没有支付现金的费用”，列入“经营活动实际没有支付现金的费用”中的C08项目（在方法上不必单独考虑如何列入，包含在上面说明结转销售成本的“超出部分”中）。
第1项业务，经营性应收项目（预付账款）减少，以及相应引起的存货（材料采购）增加均未列入调节项目，因为不满足分步调节原理6类调节项目任一类的判断条件。但是在“例12-3”编制完成的现金流量表（间接法）的调节项目“加：经营性应收项目的减少（减：增加）”和“加：存货的减少（减：增加）”中却包含该数据，不过一加一减内部抵销了。由此可见，本文方法可以根据分步调节原理6类调节项目的判断条件，排除调节项目内的“杂质”数据。
补充资料的编制，实际上是一个比较复杂的会计数据处理问题。造成补充资料设计缺陷的原因，在很大程度上是受传统的手工做账的影响，即编制补充资料时从相关账户中获取数据，而不是直接从记账凭证中获取数据，以减轻数据处理的工作量。
      目前，用计算机技术处理会计数据已基本得到普及，因而可以基于计算机这一新的技术环境来考虑补充资料的设计，在编制方法上直接从记账凭证中获取数据。这样，虽然编制补充资料在整体上是一件“复杂的工程”，但是具体落实到每一项相关的经济业务时，由于“工程的分解”而变得操作简单。本文编制表的方法即是直接从记账凭证中获取数据，至于数据的分类汇总这一手工操作则由计算机完成。
四、结论
文中设计的现金流量表（间接法），在理论上调节项目的数学逻辑关系清晰，排除了调节项目内的“杂质”数据。在实际操作上编制方便且可行。
主要参考文献
1. 刘曜等.现金流量表间接法的数学原理.财会月刊，2012；10
2. 财政部.企业会计准则（2006）.北京：经济科学出版社，2006
3. 戴德明等.财务会计学（第五版）.北京：中国人民大学出版社，2009