【作　　者】
余 辉 张 艳

【作者单位】
（重庆理工大学会计学院 重庆 400054）

【摘　　要】

      【摘要】关于中国的三脚账是否是复式记账法，学术界存在着较大的争论。本文从记账法的形式与实质的角度，采用比较研究的方法，对三脚账与13世纪佛罗伦萨复式记账法、中世纪意大利城邦银行账、德国的复式记账法等进行比较，论证了三脚账是完全的复式记账法。
【关键词】三脚账   复式记账法   比较研究

      一、三脚账的账簿设置与记账规则
三脚账是我国固有的一种记账方法，又称“跛形账”，之所以叫做“三脚账”，是因为对于转账一类的业务分别用两笔分录记入相对应的不同账户中，此为“两脚”，而对于涉及现金的业务只用一笔分录记入与现金对应的账户中，此为“一脚”。三脚账一般设置草流（或称花账）、细流、总簿。其中“草流”是在经济业务发生时进行初步记录，相当于现代的原始凭证；“细流”即流水账，相当于现代的日记账；总簿是根据细流的数据，加以归纳整理所登记的账簿，相当于现代的总分类账。三脚账的记账规则是，上下登记，以来（收）、去（付）为记账符号，其中账簿的上方登记来（收）账，下方登记去（付）账，或者采用“来高去矮”的方式进行记录。如前所述，三脚账的登记方法为，若经济业务不涉及现金或存款的收付，则在流水账中用两笔分录分别在对应的账户中进行登记，若涉及现金或存款的收付，则只在流水账中登记与现金等相对应的账户，对于现金等科目则省略不记，直接由流水账结出现金余额。
      二、三脚账体现了复式记账法的根本特征
一种记账的方法是否属于复式记账法，判断的根本依据是看其是否具有复式记账法的根本特征。现在学术界关于复式记账法的根本特征还存在着一些争论，但是最基本的一条特征已经达成了共识，即复式记账法的根本特征是，对于同一笔经济业务，以相等的金额同时在两个或两个以上有联系的账户的不同方向进行登记，以反映经济业务的来龙去脉。
三脚账中的转账业务的记录方法是符合复式记账法的根本特征的，这一点已经显而易见。郭教授认为，三脚账是不完全的复式记账法的原因就在于，现金收支事项只记录现金收支的对方，现金的收支略去不记，这是单式记录。笔者认为不妥。判断三脚账是否属于复式记账不能只看它的外在形式，而要看它的实质内容。虽然，三脚账在现金收支的业务上只是对现金的对方科目进行了登记，对于现金科目省略不记。但是我们可以从三脚账中现金业务的登记中了解到每一笔现金从哪里来的，或者到哪里去了，这样就可以体现资金的运动方向，反映经济业务的实质内容。从另一个角度来看，单式记账具有如下的特征，即一般只登记现金或银行存款的收付的业务和各种人欠或欠人的往来款项，如用现金购买物品，则只登记现金账的减少，并不登记物品的增多。然而三脚账的现金业务的记录方式是只记录现金的对应科目，对现金科目省略不记，因此三脚账中现金收付业务的处理方式是不符合单式记账法的特点的。综上，笔者认为，三脚账完整地反映了经济业务的实质，符合复式记账法的特征，是完全的复式记账法。
三、三脚账与其他记账法的比较
1. 三脚账与13世纪佛罗伦萨复式记账法的比较。关于复式记账法产生于何时何地，学术界的主流观点是其产生于13世纪的意大利的佛罗伦萨。郭教授用银行转账业务的例子来说明复式记账法：客户卢维索蒂2月5日存款4 000杜卡特；客户卢维索蒂2月28日取款5 000杜卡特。其账面记录如下：

按照郭教授的观点，以上的实例是一种完全的复式记账法，笔者认为，以上的经济业务实质上是一种现金收付的业务，记账时并没有对现金账户进行记录，只是对现金的对应账户（即“人名”账户）进行记录。从形式上看是单式记录，但是从实质上来看，其是一种复式记账法。将我国的三脚账中现金业务的处理方法与以上例子进行比较，可以看出：两者在记账的方式上是相同的，都是只记录现金的对应科目，只是在记账符号上有所区别，三脚账用“来”、“去”作为记账符号，佛罗伦萨用“借”、“贷”作为记账符号。因此，笔者认为，既然佛罗伦萨银行业的记账法是一种复式记账法，就不能仅仅从记账符号的不同而否认中国固有的三脚账是完全的复式记账法。
2. 三脚账与中世纪意大利城邦银行账的比较。从A.C.Littleton著的Accounting Evolution to 1900的35 ～ 36页中，可以发现中世纪意大利城邦银行账的实例，如下表所示：

将上述实例与我国的三脚账进行比较，不难看出，两者的记账规则是完全相同的，对于不涉及现金的转账业务用两笔分录在对应的两个账户中以相等的金额进行记录，而对于现金收付的业务，则只在与现金相对应的账户中以一条分录进行记录。因此，三脚账应该是一种完全的复式记账法。
3. 三脚账与德国的复式记账法的比较。笔者除了将三脚账与意大利的记账法进行比较以外，还将三脚账与18世纪在德国普遍使用的现金日记账进行了比较，如下表所示：

从上面的日记账中可以了解到，在18世纪德国商人使用的现金日记账中，每一笔现金收付的业务是只用一笔分录在对方的科目进行登记，这样的处理方式与我国三脚账的处理是完全相同的，既然18世纪德国商人的记账方法是学术界认可的复式记账法，那么，一些学者怎么能够否认和它方法相同的三脚账是一种不完全的复式记账法呢？
      4. 三脚账与我国现行收付记账法的比较。在我国的预算会计实务中，曾使用过一种名为“收付记账法”的复式记账法，这种记账法以“收”和“付”为记账的符号，反映经济业务的来龙去脉，根据记账的主体不同，分为资金收付记账法、财产收付记账法，现金收付记账法，每种收付记账法均设立三类账户，即来源账户、运用账户和结存户。收付记账法的记账规则是：同收同付，有收必有付，收付必相等。具体来说，当来源账户或者运用账户分别和结存账户发生对应关系时，要同时在两类账户中以相同的记账符号和相等的金额进行记录，即同收同付；当来源账户与运用账户之间发生对应关系时，则以相反的方向和相同的金额进行记录，即有收有付。由以上分析可知，对于资金收付的业务，形式上是在两个账户中进行了记录，从实质上看只记录了一笔分录，即只记录资金或财产的来源或者是运用，但是我们都能理解整个经济业务的来龙去脉；对于转账业务的处理是有“收有付记”两笔。这样的记账方法与三脚账的现金业务记一笔，转账业务记两笔的记账规则是一致的，因此就不能否认三脚账是完整的复式记账法了。
综上所述，笔者认为，从实质重于形式的角度，并且将三脚账与其他公认的复式记账法进行比较，可以得出结论：中国固有的三脚账是一种完全的复式记账法。
主要参考文献
1. 郭道扬.会计史研究（第三卷）.北京：中国财政经济出版社，2009
2. 李孝林，罗勇，孔庆林.比较会计史学.北京：中国财政经济出版社，2007